Decyzja

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku działając na podstawie:

• art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U nr 8, poz. 60 z 2005r.),

po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego pismem z dnia 29 sierpnia 2006r. przez Spółkę z o.o. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni znak XII-2/443-105/TZ-104/06/AB z dnia 19 sierpnia 2006r. zawierające pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie określenia stawki podatku od towarów i usług na usługi drukowania książek oznaczonych symbolem ISBN, z wykorzystaniem materiałów własnych drukarni, w sytuacji udzielenia przez zlecającego licencji na korzystanie z utworu

odmawia zmiany postanowienia będącego przedmiotem zażalenia

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 23 maja 2006r. Spółka z o.o. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie określenia stawki podatku od towarów i usług na usługi drukowania książek oznaczonych symbolem ISBN, z wykorzystaniem materiałów własnych drukarni, w sytuacji udzielenia przez zlecającego licencji na korzystanie z utworu.

Wnioskujący przedstawił następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. prowadzi działalność wytwórczą na zlecenie wydawców i innych przedsiębiorców polegającą na wykonaniu w pełnym cyklu produkcyjnym wydawnictw dziełowych. Produkcja odbywa się na materiałach własnych i we własnym zakresie usług, tj. drukowania i oprawiania. Zleceniodawca wraz ze złożeniem zamówienia udziela Spółce licencji na korzystanie z autorskich praw majątkowych do drukowanych pozycji, w celu ich zwielokrotnienia w sposób określony w art. 50 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z zawartą umową licencyjną Licencjodawca udziela Licencjobiorcy upoważnienia do korzystania z utworu na terenie całego świata na następujących polach eksploatacji:

1. wytworzenie 3 000 egzemplarzy utworu oznaczonych numerem ISBN;
2. wprowadzenie do obrotu wytworzonych egzemplarzy utworu.

Zawarta umowa licencyjna dodatkowo przyznaje udzielającemu licencji prawo pierwokupu wytworzonych egzemplarzy utworu. W przypadku skorzystania z tego prawa przez licencjodawcę, Podatnik dysponując wykonanym już nakładem książek stawia go do dyspozycji wydawcy (zamawiającego), przekazując jednocześnie odpłatnie prawo do dysponowania tymi książkami jak właściciel. Jednocześnie wystawia fakturę VAT określając w niej przedmiot sprzedaży jako książka (PKWiU 22.11).

W ocenie Wnioskodawcy druk i sprzedaż wyrobów, do których posiada on prawa autorskie, zaklasyfikowanych jako wyrób finalny o symbolu PKWiU ex. 22.11 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w/w ustawy. Ponadto, zdaniem Podatnika, zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a cyt. ustawy do dostawy w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia książek (PKWiU ex. 22.11), oznaczonych symbolem ISBN stosuje się stawkę podatku VAT w wysokości 0%.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni, postanowieniem znak XII-2/443-105/TZ-104/06/AB z dnia 19 sierpnia 2006r. wskazał, iż w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, stanowisko zawarte w przedmiotowym wniosku, zgodnie z którym czynność druku książki wykonywana na zlecenie zamawiającego, który jednocześnie udziela licencji na wytworzenie i wprowadzenie do obrotu finalnego produktu, podlega opodatkowaniu stawką VAT 0% na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 3 a ustawy o podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni wskazał, iż czynności wykonywane przez Sp. z o.o. nie mogą zostać uznane za dostawę towarów - książki oznaczonej numerem ISBN, korzystającej z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, bowiem w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie posiada prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Tym samym wykonywane przez Wnioskującego czynności kwalifikują się do uznania je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. Dodatkowo Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni wskazał, iż zgodnie z będącą w posiadaniu Spółki opinią Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 23.08.2004r., kompleksowe usługi drukowania książek, wykonywane w ramach jednego zlecenia wydawcy mieszczą się w grupowaniu PKWiU 22.22.31-00.00 "Usługi drukowania książek". W ocenie organu podatkowego zatem usługi drukowania książek niezależnie od tego czy drukowane są na materiale powierzonym czy własnym, podlegają opodatkowaniu stawką określoną w art. 41 ust. 1 ustawy w wysokości 22%.

Na powyższe postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni, Sp. z o.o. pismem z dnia 29 sierpnia 2006r. złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia i orzeczenie, iż w zakresie objętym interpretacją w nim zawartą wnioskodawca ma prawo do zastosowania 0% stawki VAT przewidzianej w art. 146 ust. 1 pkt. 3 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Skarżący nie zgadzając się z interpretacją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni wskazuje, iż sformułowanie "dostawa towarów" obejmuje nie tylko takie sytuacje, w których następuje przeniesienie własności ale również takie, w których z prawnego punktu widzenia nie doszło do przeniesienia na kupującego własności rzeczy, ale doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą.

Definicja "dostawy towarów" jest zatem bardzo szeroka, wskazująca, że istotnym jest przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny aspekt transakcji w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak w przypadku własności. Przyjęcie definicji dostawy towarów ograniczonej wyłącznie do transakcji, wskutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności prowadziłoby bowiem - zdaniem Skarżącego - do zawężenia zakresu opodatkowania podatkiem VAT.

Na takie rozumienie pojęcia "dostawy towarów" wskazuje bowiem orzecznictwo ETS m.in. w orzeczeniu w sprawie C-320/88.

W dalszej części zażalenia Spółka wskazuje, iż wartości niematerialne i prawne są zwykle przedmiotem jednego z dwóch rodzajów transakcji: umów polegających na przeniesieniu praw własności do wartości niematerialnych i prawnych na inny podmiot (np. w wykonaniu umowy sprzedaży), lub umów licencyjnych umożliwiających korzystanie przez inny podmiot z danej wartości niematerialnej i prawnej na danych polach eksploatacji bez przeniesienia prawa własności. Zdaniem Podatnika zawierając z właścicielem autorskich praw majątkowych umowę licencyjną do korzystania z utworu, nabywa on prawo do rozporządzania książką jako całością (a nie tylko jej materialną postacią w formie zadrukowanych kart papieru). Zatem, w opinii Wnioskodawcy, skoro posiada on prawo do dalszego rozprowadzania książki jako towaru zaklasyfikowanego do grupowania PKWiU 22.11 to w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż wytworzonych przez Spółkę książek stanowi dostawę towarów opodatkowaną zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt. 3 lit. a cyt. ustawy stawką podatku VAT w wysokości 0%.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po dokonaniu weryfikacji przedmiotowego postanowienia stwierdza co następuje.

Zgodnie z art.5 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art.7 ust.1 cyt. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy czym zarówno towary jak i usługi (za wyjątkiem usług elektronicznych) identyfikowane są na podstawie przepisów o statystyce publicznej - art.2 pkt.6 oraz art.8 ust.3 w/w ustawy. Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Ustalenie czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy też ze świadczeniem usług ma zasadnicze znaczenie m.in. dla określenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług. Bowiem przy dostawie niektórych towarów czy świadczeniu niektórych usług ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę podatku lub zwolnienie od tego podatku.

Stosownie do art. 146 ust.1 pkt.3 lit. a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 01 maja 2004r. do dnia 31 grudnia 2007r. stawkę podatku 0% stosuje się m.in. do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia:- książek (PKWiU ex 22.11) - z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, map i ulotek - oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN, czasopism specjalistycznych (PKWiU 22.13), o których mowa w art.146 ust. 4 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 2 poz. 48 i 49 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 7% podlegają m.in.:- nuty, mapy (PKWiU ex 22.11) wytwarzane metodami poligraficznymi, gazety, czasopisma, magazyny (PKWiU ex 22.12 i ex 22.13) - oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN, wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem wydawnictw, których nie mniej niż 67% jest przeznaczone na odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe.

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego, preferencyjne stawki podatku mogą mieć zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów, o których mowa wyżej.

Aby dana czynność mogła być uznana za dostawę, o której mowa w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług muszą wystąpić trzy przesłanki:

1. przedmiotem dostawy są towary;
2. dostawca przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel;
3. dostawa odbywa się za wynagrodzeniem.

Należy zgodzić się z Podatnikiem odnośnie stwierdzenia, iż przez dostawę towarów należy rozumieć nie tylko taką sytuację, w której dostawca przenosi na nabywcę prawo własności towaru ale i taką w której z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przeniesienia na kupującego własności rzeczy, ale dochodzi do przekazania pełnej kontroli ekonomicznej, w ramach której zbywca przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak w przypadku własności. Powyższe jednakże nie znajduje potwierdzenia w czynnościach wykonywanych przez Drukarnię. W przedstawionym stanie faktycznym autorskie prawo majątkowe do tekstu publikacji (utworu) należy bowiem do wydawcy i tylko on może nim dysponować. Przedłożona umowa licencyjna nie przenosi bowiem autorskich praw majątkowych na licencjobiorcę (Podatnika). Zawierając umowę licencyjną, drukarnia nie nabywa zatem pełnej kontroli ekonomicznej nad wytworzonym produktem, a działa jedynie w ograniczonym zakresie, szczegółowo określonym w umowie. Udzielenie natomiast Drukarni upoważnienia do korzystania z utworu w określonym zakresie (tj. wytworzenie 3000 egzemplarzy oraz wprowadzenie ich do obrotu poprzez dostarczenie zleceniodawcy) nie pociąga za sobą wyzbycia się majątkowych praw autorskich przez licencjodawcę, który we wszystkich etapach czynności wykonywanych przez Drukarnię, pozostaje podmiotem wyłącznie uprawnionym z tytułu tych praw do danego utworu.

Natomiast Podatnik nie posiadając przymiotu właściciela, nie może przenosić praw, których nie posiada.

W świetle powyższego prawidłowym jest stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni, iż w przedstawionym stanie faktycznym, czynność wykonywana przez Drukarnię spełnia przesłanki do uznania jej za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast świadczenie na terytorium kraju usług drukowania książek (PKWiU 22.22.31-00.00) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 22% na podstawie art. 41 ust.1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Dla ustalenia czy czynności wymienione we wniosku z dnia 23 maja 2006r. stanowią dostawę towarów czy świadczenie usług, bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż materiały niezbędne do wykonania usługi (np. papier) stanowią własność podatnika jako usługodawcy.

W przypadku omawianych usług pochodzenie materiałów (surowców) niezbędnych do wykonania zlecenia nie zmienia charakteru (istoty) czynności wykonywanych przez usługodawcę. Bez znaczenia pozostaje też fakt, że podatnik wykonuje tzw. kompleksowe usługi w pełnym cyklu produkcyjnym, w wyniku których nabywcy przekazywana jest rzecz materialna (książka), która nie podlega już dalszej obróbce.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wskazuje, iż kwestię związaną z prawidłowym określeniem stawki podatku od towarów i usług na wykonywane czynności związane z przygotowaniem książki do druku oraz z usługami druku na zlecenie wyjaśniło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi z dnia 30 lipca 2004r. na interpelacją poselską, stwierdzając, iż:

(...) preferencyjne opodatkowanie stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% dla dostaw w kraju książek (PKWiU ex 22.11) oznaczonych stosownymi symbolami ISBN będzie miało zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotu, który formalnie jest wydawcą książki. A zatem z preferencyjnego opodatkowania nie będzie mógł skorzystać podwykonawca, któremu zlecono: dalsze prace w zakresie technicznego przygotowania książki do druku (opracowanie szaty graficznej, oprawa itp.).

(...) Ministerstwo Finansów przeprowadziło konsultacje z Głównym Urzędem Statystycznym, w wyniku których ustalono, że czynności polegające m.in. na druku książek bez względu na to, czy są one wykonywane na papierze własnym drukarni, czy na papierze powierzonym przez zlecającego klasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 22.22.31 "Usługi drukowania książek". Odpłatne świadczenie na terytorium kraju ww. usług klasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 22.22.31 nie jest objęte żadnymi przepisami odnoszącymi się do preferencyjnego opodatkowania lub zwolnień, i to zarówno zawartymi w samej ustawie z dnia 11 marca 2004 r., jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy."

Reasumując, czynności wykonywane przez Podatnika tj. usługi drukowania książek na zlecenie, świadczone na rzecz wydawców niezależnie od tego czy drukowane są na materiale własnym czy też na materiale powierzonym opodatkowane są stawką w wysokości 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2006r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie określenia stawki podatku od towarów i usług na usługi drukowania książek oznaczonych symbolem ISBN, z wykorzystaniem materiałów własnych drukarni, w sytuacji udzielenia przez zlecającego licencji na korzystanie z utworu - jest nieprawidłowe.

W świetle powyższego postanowiono jak w sentencji decyzji