P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku Pani (...) z 23 stycznia 2006 r. (data złożenia w tut. urzędzie: 25 stycznia 2006 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zapłaconej kary umownej,

stwierdzam, że

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

U Z A S A D N I E N I E

Przedmiotem prowadzonej przez Panią pozarolniczej działalności gospodarczej jest m. in. handel paliwami. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i uzupełnienia do niego wynika, że dostawa gazu płynnego propan-butan do stacji odbywała się na podstawie umowy zawartej z (...) sp. z o.o. na czas określony (6 lat). Umowa zastrzegała, że zakup gazu będzie dokonywany wyłącznie u tego dostawcy, a sprzedaż miała się odbywać przy wykorzystaniu urządzeń technicznych stanowiących własność dostawcy, dzierżawionych od niego. Rozwiązanie umowy było możliwe za trzymiesięcznym wypowiedzeniem, powodowało jednak konieczność uregulowania kary umownej. Dnia 28 grudnia 2005 r. rozwiązała Pani umowę z w/w spółką i tego samego dnia zapłaciła (przelewem) karę umowną. Rozwiązanie umowy pozwoliło na zakup urządzeń technicznych stacji autogazu, który był uzasadniony ekonomicznie, gdyż koszty dzierżawy urządzeń rosły, a ponadto wyeliminował poczucie niepewności - do tej pory istniało zagrożenie utraty możliwości korzystania z tych urządzeń. Wypowiedzenie umowy pozwala na wybór dostawcy, którego oferta jest najbardziej atrakcyjna cenowo, co z kolei wpływa na ograniczenie kosztów zakupu gazu i sprzedaż towaru po niższej cenie. Tańszy towar powoduje zwiększenie obrotów, a zatem następuje wzrost przychodów przy redukcji kosztów ich uzyskania.

W związku z powyższym pojawiła się wątpliwość dotycząca możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej zapłaconej w związku z wypowiedzeniem umowy.

Pani zdaniem opisana kara umowna stanowi koszt uzyskania przychodu, gdyż poniesiono ją w celu uzyskania przychodu i w związku z wypowiedzeniem umowy, a okoliczność ta nie została wymieniona w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl regulacji zawartej w powołanym przepisie, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, po wyłączeniu kosztów zastrzeżonych w ustawie. Aby zatem móc stwierdzić, czy kary umowne z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przede wszystkim należy ustalić, czy wydatki te mieszczą się w katalogu wyłączeń wymienionych w art. 23 w/w ustawy.

Art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przywołany przepis nie dotyczy wszystkich kar umownych i odszkodowań, ale określa, że bezwzględnie nie można uznać za koszt uzyskania przychodów jedynie kar i odszkodowań z tytułu:

- wad dostarczonych towarów,

- wad wykonanych robót,

- wad wykonanych usług,

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

- zwłoki w usunięciu wad towarów,

- zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót,

- zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Jeżeli chodzi o pozostałe kary umowne (niewymienione w cytowanym przepisie) podkreślić należy, że nie wystarczy użyć wykładni z przeciwieństwa, by zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodu. Nie wszystkie bowiem wydatki, które nie zostały wymienione w art. 23 ustawy, mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Użyty w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "w celu" określa, iż aby wydatki można było uznać za koszty uzyskania przychodów, pomiędzy nimi a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy, przy czym ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku.

Zatem uznanie kary umownej (z tytułu innego niż wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) za koszt uzyskania przychodu jest każdorazowo uzależnione od zapisów konkretnej umowy, racjonalności działania podatnika przy podpisywaniu konkretnego kontraktu, faktycznego zaistnienia okoliczności niezależnych od podatnika, a mających wpływ na opłacalność wywiązywania się z umowy.

Przedsiębiorca podpisując jakąkolwiek umowę powinien brać pod uwagę jej skutki i w taki sposób dokonywać uzgodnień, by wykonanie umowy nie było dla niego niekorzystne. Pani, podpisując umowę z (...) sp. z o.o. zdecydowała się na korzystanie z urządzeń spółki i zadeklarowała, że spółka ta będzie jedynym dostawcą gazu. Skoro korzystniejsze dla Pani było rozwiązanie umowy niż dalsza współpraca ze spółką, wnioskować można, że należyta analiza umowy pozwalała stwierdzić, że jej postanowienia uprzywilejowują dostawcę. A zatem nie sposób przyjąć, że sytuacji uzasadniającej rozwiązanie umowy nie dało się przewidzieć. Biorąc powyższe pod uwagę, kary umownej zapłaconej w związku z odstąpieniem od umowy na dostawę gazu nie może Pani zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 1996 r. (sygn. akt SA/Łd 2683/95): "w obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania. Jest to kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tego ryzyka nie można przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa (...). Uznanie za koszt uzyskania przychodu kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy - tak w celu zapobieżenia stracie (lub jej zmniejszenia), jak również dla stworzenia warunków do zawarcia innej, być może korzystniejszej umowy, byłoby sprzeczne z przepisami prawa podatkowego".