Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 30.08.2006 r., znak: II US.PB-I/415/53/06, w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w ten sposób, że uznaje stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 10.07.2006 r. za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 10.07.2006 r. (uzupełnionym pismem z dnia 31.07.2006 r.) pan Waldemar W. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (art. 14a ordynacji podatkowej). Pytanie dotyczyło możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych podatnika - jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą (jednoosobowych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu) polegająca na świadczeniu usług "kierowcy w kraju i za granicą". Zdaniem podatnika przysługuje mu prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych, gdyż "odbywają się one w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu uzyskania przychodu, a ustawa o podatku dochodowym nie uzależnia zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wysokości diet z tytułu podróży służbowej od rodzaju prowadzonej działalności".

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w postanowieniu z dnia 30.08.2006 r., znak: II US.PB-I/415/53/06, uznał za prawidłowe stanowisko pana W. zawarte w ww. wniosku. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Jednakże ww. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "podróży służbowej". Definicja podróży służbowej została jednoznacznie zawarta w art. 77⁵ ustawy z dnia 26.06.1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), który określa ją jako wykonywanie zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Mimo braku definicji podróży służbowej w odniesieniu do przedsiębiorcy należy przyjąć, że podróżą służbową jest wyjazd przedsiębiorcy związany z wykonywaniem czynności niestanowiących istoty prowadzonej działalności. Zatem, o ile będzie to wyjazd związany z istotą wykonywanej działalności gospodarczej, nie będzie to, w świetle art. 77⁵ § 1 kodeksu pracy, podróż służbowa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie analizując przedmiotowe postanowienie zważył, co następuje:

Problematykę zaliczania w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, a także osób z nimi współpracujących, reguluje art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Odrębnymi przepisami, o których mowa wyżej są:

• rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.),
• rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Z powyższego wynika, że ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących. Powołany przepis nie zawiera wyłączeń o charakterze przedmiotowym, zatem bezspornym jest, że prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych, do wysokości diet określonych dla pracowników przysługuje wszystkim osobom prowadzącym działalność gospodarczą, a więc także przedsiębiorcom prowadzącym działalność w zakresie usług kierowania pojazdami na zlecenie jednego podmiotu. Nie oznacza to jednak, że osoba prowadząca ww. działalność w każdym przypadku może zaliczyć do kosztów w rachunku podatkowym wartość tych diet. Aby przedsiębiorcy przysługiwały diety koniecznym jest, by odbywana przez niego podróż nosiła cechy "podróży służbowej". Podróżą służbową, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23.06.2005 r., sygn. akt I SA/Rz 30/05 (opublikowanym w Monitorze Podatkowym 2006/6/50), jest "wykonywanie zadań poza siedzibą przedsiębiorcy i poza stałym miejscem wykonywania pracy, nie jest nią natomiast stałe wykonywanie zadań w różnych miejscowościach i terminach, wynikających z organizacji pracy przez samego przedsiębiorcę. Podróżą służbową dla takiej osoby byłby wyjazd poza miejsce świadczenia usług np. na targi branżowe, konferencje, w celu pozyskania nowych kontrahentów czy zawarcia umów."

Jak z powyższego wynika, nie każdy wyjazd poza siedzibę firmy jest podróżą służbową, a co za tym idzie - nie wszystkie diety dotyczące tych wyjazdów automatycznie stanowią koszt uzyskania przychodów. Rozróżnić należy bowiem podróż służbową (w tym również za granicę) poza miejsce wskazane jako siedziba firmy w celu wykonywania konkretnego zadania od wyjazdu poza siedzibę firmy w celu wykonywania działalności gospodarczej. Istotne znaczenie ma tutaj cel wyjazdu i cel pobytu. Brak możliwości zaliczenia do ww. kosztów wartości diet z tytułu podróży odbywanej poza miejscowość, w której znajduje się siedziba firmy dotyczy wszystkich rodzajów pozarolniczej działalności gospodarczej, przy wykonywaniu których, z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności lub zawarte umowy, wyjazd poza ww. miejscowość związany jest z istotą świadczonych usług. Jeżeli zatem realizacja usług, których specyfika i prawidłowe wykonanie w ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej nierozerwalnie wiąże się z wyjazdami poza siedzibę firmy, nie mogą one być utożsamione z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, pobierane wówczas przez przedsiębiorców diety nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku świadczenia usług kierowania pojazdem, gdzie wyjazdy służbowe poza siedzibę firmy stanowią istotę świadczonych usług, a tym samym, nie wiążą się z odbywaniem podróży służbowych.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik świadczy usługi "kierowcy w kraju i za granicą" na rzecz jednego podmiotu. W świetle zaprezentowanego stanu faktycznego i prawnego brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że wykonując przedmiotowe usługi pan W. odbywał podróż służbową w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w ramach tych wyjazdów podatnik świadczy usługi stanowiące istotę prowadzonej działalności.

W związku z powyższym wartość diet z tytułu tych podróży służbowych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego stanowisko podatnika zawarte we wniosku z dnia 10.07.2006 r. jest nieprawidłowe. Organ I instancji uznał jednak stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę w ww. zakresie za prawidłowe, co skutkuje koniecznością zmiany przedmiotowego postanowienia w trybie art. 14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej, albowiem postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 30.08.2006 r., znak: II US.PB-I/415/53/06, rażąco narusza prawo.

W przedmiotowym wniosku w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego pan Waldemar W. podniósł, iż w wyroku z dnia 15.09.2005 r., sygn. akt FSK 2175/04, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że "za zagraniczną podróż służbową należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań spółki poza granicami kraju". Wskazać jednak należy, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny związany jest sąd, któremu sprawa została przekazana. Zatem organ podatkowy, który nie był stroną w postępowaniu w sprawie sądowo-administracyjnej nie jest zobligowany do stosowania się do zapadłego przed ww. sądem administracyjnym orzeczenia.