POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14 a § 4 w związku z art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w indywidualnej sprawie podatnika, przedstawionej w piśmie z dnia 18 października 2006 r. (z datą wpływu do tutejszego Urzędu w dniu 24 października 2006 r.)

postanawia

uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie:
– pytania oznaczonego numerem 1 litera d podziału rodzajowego dotyczącego kosztów zakupu gruntu wraz z opłatami towarzyszącymi jako powiększających wartość początkową poszczególnych środków trwałych.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż xxx jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą, która realizuje inwestycję polegającą na wybudowaniu i uruchomieniu fabryki gumy do żucia (dalej: "Inwestycja"). W związku z powyższym Spółka ponosi określone koszty związane z procesem inwestycyjnym, których celem jest ukończenie Inwestycji i uruchomienie produkcji. Na Inwestycję będą składały się: (i) grunty, (ii) nieruchomości budynkowe, (iii) liczne urządzenia, maszyny, wyposażenie - stanowiące osobne środki trwałe oraz (iv) wartości niematerialne i prawne.

Dla realizacji Inwestycji Spółka posługuje się w procesie inwestycyjnym wieloma podwykonawcami. Grupa podwykonawców zaangażowanych przez xxx obejmuje zarówno spółki należące do grupy kapitałowej YYx, jak i podmioty niepowiązane z xxx (np. firmy budowlane, kancelarie prawne, podmioty doradcze, itp. (dalej: "Podwykonawcy").

W związku z prowadzeniem Inwestycji Spółka ponosi i będzie ponosić szereg kosztów. Poniżej są one opisane w podziale rodzajowym (tj. wg przedmiotu, z którym związany jest koszt) oraz źródłowym/funkcjonalnym (tj. wg źródła kosztu/funkcji pełnionej przez daną osobę świadczoną usługę).

1.1 Podział rodzajowy

a) badanie stanu prawnego i technicznego nieruchomości będących przedmiotem nabycia;

b) przygotowywanie negocjacji i zawarcie umowy przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży;

c) doradztwo dotyczące nabycia gruntu, w tym lokalizacji gruntu;

d) koszt zakupu gruntu wraz z opłatami towarzyszącymi;

e) koszty związane z uzyskaniem pozwolenia na budowę, w szczególności koszt sporządzenia wymaganych prawem projektów;

f) koszt prac związanych z przygotowaniem gruntu do inwestycji, w tym koszt przygotowania placu budowy;

g) koszt budowy budowli i budynków, w tym koszty realizacji prac ziemnych, doprowadzenia mediów, szkieletu i wykończenia obiektów budowlanych (materiały i usługi);

h) koszt zakupu usług projektowych, inżynierskich i usług zarządzania budową fabryki;

i) koszt zakupu usług z zakresu doradztwa, w tym doradztwa technicznego, związanego z budową fabryki;

j) koszt zakupu usług doradztwa prawnego, w szczególności usługi prawne związane z nabyciem gruntu, badanie stanu prawnego nabywanych nieruchomości, negocjacje i przygotowywanie umów dotyczących Inwestycji (np. doprowadzenia mediów, współpracy z poddostawcami, itp.); koszty zakupu usług doradztwa podatkowego, finansowego i księgowego dla celów prowadzonej Inwestycji;

k) koszt mediów wykorzystywanych na potrzeby Inwestycji;

l) koszty związane z nabyciem lub wytworzeniem maszyn i urządzeń wykorzystywanych na potrzeby Inwestycji, w tym koszty ich montażu i uruchomienia itp.;

m) koszty związane z nabyciem lub wytworzeniem maszyn i urządzeń wykorzystywanych w procesie produkcji realizowanym po zakończeniu Inwestycji;

n) koszty montażu, uruchomienia i parametryzacji/tuningu (tj. dostosowania do wytwarzania założonych produktów wg określonych procedur) maszyn i urządzeń do produkcji, w tym koszty próbnej produkcji, itp.;

o) koszt zakupu, instalacji, wdrożenia i uruchomienia sprzętu IT oraz oprogramowania komputerowego;

p) koszty zakupu technologii produkcyjnych i związanych z produkcją (licencje, patenty, know-how, itp.) wraz kosztami instalacji, wdrożenia i uruchomienia;

q) koszty pracownicze pracowników zaangażowanych w proces prowadzenia Inwestycji, w szczególności w działania opisane w punktach "a" - "p" powyżej), w tym koszty ich rekrutacji i przeszkolenia, koszty podróży służbowych;

r) koszty reprezentacji i reklamy związane z prowadzoną inwestycją, np. koszty uroczystego wmurowania kamienia węgielnego pod budowę;

s) koszty finansowania, w tym prowizji i opłat bankowych.

1.2 Podział źródłowy/funkcjonalny

W ramach procesu inwestycyjnego zaangażowane w prowadzenie Inwestycji będą zaangażowane osoby będące pracownikami Spółki albo personelem podwykonawców wykorzystywanych przez xxx (np. przez spółki aaa, bbb i in.). Osoby te będą wykonywały następujące czynności związane z Inwestycją (opisane wg poszczególnych funkcji):

Pracownicy xxx: w szczególności będą to osoby pełniące następujące funkcje:

a) Dyrektor Fabryki:• wdrożenie procesu produkcyjnego jako element wdrożenia systemu komputerowego,• wdrożenie procesów produkcyjnych.

b) Kierownik Kontroli Jakości i Bezpieczeństwa• przygotowane procedur dotyczących bezpieczeństwa i ochrony środowiska,• weryfikacja projektów budynków i in. pod względem bezpieczeństwa i ochrony środowiska.

c) Kierownik Produkcji:• wdrożenie procesu produkcyjnego,• nadzorowanie startu produkcyjnego.

Osoby te w okresie trwania Inwestycji będą wykonywały przede wszystkim zadania ściśle związane z prowadzeniem Inwestycji, tj. wytworzeniem lub nabyciem składników majątkowych mających w przyszłości stanowić środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, oraz przygotowaniem tych składników majątkowych do oddania do używania. Po zakończeniu Inwestycji (tj. po oddaniu do używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz uruchomieniu produkcji) osoby te będą zajmował się przede wszystkim zadaniami związanymi z operacyjną, bieżącą działalnością Spółki.

Podwykonawcy Spółki będą świadczyli usługi, które można zdefiniować poprzez następujące opisy ich zadań:

d) Dyrektor Programu:• nadzór nad procesem inwestycyjnym,• koordynacja prac w ramach procesu inwestycyjnego,• bezpośredni udział w tworzeniu założeń technicznych projektu.

e) Dyrektor Planowania Programu, Kierownik Planowania Programu:• opracowanie ogólnego planu realizacji Inwestycji,• wyznaczenie terminów oraz określenie szczegółowych działań i etapów realizacji Inwestycji,• opracowanie ogólnego planu dostaw,• nadzorowanie i koordynacja planowania procesu inwestycyjnego,• bezpośredni udział w procesie technicznego projektowania budynków, budowli, maszyn i urządzeń,• planowanie powierzchni dla celów produkcji,• współpraca z inżynierami oraz doradcami zewnętrznymi.

f) Dyrektor ds. Zarządzania Programem:• bieżące zarządzanie realizacją Inwestycji,• bezpośredni udział w opracowywaniu założeń technicznych projektów budynków, budowli, maszyn i urządzeń,• bezpośredni udział w projektowaniu technicznych konstrukcji budynków, budowli, maszyn i urządzeń,• kontrola wydatków w trakcie procesu inwestycyjnego,• monitorowanie wdrażania planów realizacji procesów inwestycyjnych.

g) Dyrektor ds. Kontroli Finansowej Programu, Analityk Finansowy, Kontroler Finansowy Fabryki:• zarządzanie finansowe wszystkimi aspektami Inwestycji, w tym: kontrola poprawności księgowości, kontrola wykonania budżetu, przygotowanie analiz finansowych i projekcji finansowych, sprawozdawczość finansowa;• negocjowanie umów,• weryfikacja złożonych zamówień,• weryfikacja zawartych umów,• bezpośredni udział w opracowywaniu finansowych aspektów technicznych założeń projektu,• udział we wdrożeniu systemu informatycznego.

h) Grupa Inżynierów Produkcji, Inżynierów ds. elektryczności, Inżynierów ds. pakowania:• zarządzanie procesem projektowania i wdrażania procesów budowlanego i technologicznego, w tym:• bezpośredni udział w procedurach technicznego projektowania budynków, budowli, maszyn i urządzeń,• udział w zakupie i adaptacji maszyn i urządzeń na potrzeby produkcyjne,• weryfikacja jakości dostarczanych maszyn i urządzeń,• projektowanie procesu produkcyjnego - lokalizacja linii produkcyjnych itp.,• uruchomienie produkcji.

i) Kierownik Projektu:• kierowanie procesem nabywania gruntów,• kierowanie pracami nad opracowaniem procesów biznesowych - jako element wdrożenia systemu informatycznego,• bieżące operacyjne kierowanie całością projektu Inwestycyjnego,• koordynacja współpracy z dostawcami usług, w tym z innymi kierownikami i dyrektorami Inwestycji.

j) Kierownik ds. Logistyki:• planowanie procesów logistycznych dla nowego zakładu oraz ich wdrożenie,• bezpośredni udział w procedurach technicznego projektowania budynków, budowli, maszyn i urządzeń,• opracowanie procesów logistycznych, planowanie dostaw materiałów (surowców, opakowań, części zamiennych) oraz produktów w trakcie procesu produkcyjnego (transfer materiałów, półproduktów i produktów gotowych) - jako element wdrożenia systemu informatycznego,• analiza logistyczna.

k) Kierownik ds. Budowlanych:• kierowanie procesem budowlanym, monitorowanie prac generalnego wykonawcy.

l) Kierownik ds. Zarządzania Nieruchomością:• bezpośredni udział w opracowaniu technicznych projektów przyłączenia mediów: gazu, energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków,• spotkania z przedstawicielami samorządów lokalnych,• uzyskanie pozwoleń niezbędnych do realizacji inwestycji, w tym pozwoleń na budowę budynków i budowli,• sporządzenie wniosków,• konsultacje z doradcą,• udział w nabywaniu gruntów,• opracowanie procesu technologicznego w ramach wdrażania systemu SAP.

m) Informatycy:• wdrożenie procesów biznesowych i systemów informatycznych oraz instalacja sprzętu teleelektronicznego; w tym:• wdrożenie oprogramowania komputerowego,• instalacja sprzętu komputerowego, budowa sieci łączącej stacje robocze z serwerami,• wdrożenie systemu sterowania procesem produkcyjnym, (maszyny i urządzenia),• opracowanie programów komputerowych na potrzeby działów biznesowych,• bieżące utrzymanie sprzętu, oprogramowania i systemu IT.

n) Doradca prawny:• doradztwo prawne w zakresie nabycia gruntów, kontraktów z usługodawcami i dostawcami.

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi ma następujące pytania:

1. Czy wszystkie ponoszone przez xxx wydatki związane z prowadzeniem Inwestycji z tytułów opisanych powyżej w punktach 1.1 i 1.2, ponoszone w trakcie trwania Inwestycji w celu nabycia lub wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, należy uznać za koszty powiększające wartość początkową poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16g ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

2. Czy koszty ponoszone w celu nabycia lub wytworzenia więcej niż jednego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, których nie można w sposób precyzyjny przyporządkować w ściśle określonych częściach do poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, mogą powiększać wartość początkową poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (do których nabycia lub wytworzenia się przyczyniają) w częściach, jaka wynika z proporcji, w jakiej te koszty pozostają w stosunku do wartości tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych...

Ad. 1 Zdaniem xxx, wszystkie wydatki związane z prowadzeniem Inwestycji ponoszone z tytułów opisanych powyżej w punktach 1.1 i 1.2 w trakcie trwania Inwestycji w celu nabycia lub wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych należy uznać za koszty powiększające wartość początkową poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ad. 2 Zdaniem xxx, koszty ponoszone w celu nabycia lub wytworzenia więcej niż jednego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, których nie można w sposób precyzyjny przyporządkować w ściśle określonych częściach do poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, powinny powiększać wartość początkową poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (do których nabycia lub wytworzenia się przyczyniają) w częściach, jaka wynika z proporcji, w jakiej te koszty pozostają w stosunku do wartości tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie po zapoznaniu się z przedstawionymi okolicznościami uznając stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 litera d podziału rodzajowego dotyczącego kosztów zakupu gruntu wraz z opłatami towarzyszącymi jako powiększających wartość początkową poszczególnych środków trwałych, za nieprawidłowe, informuje, co następuje:

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej w skrócie updop - w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Od dnia 01.01.2007 r. ustawodawca jako cel poniesienia kosztów dodał również zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Wskazany przepis (art. 16 ust. 1) zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, w związku z czym odpowiadają definicji kosztów zawartej w art. 15 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na :

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, powiększone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wydatki na nabycie środków trwałych służą do osiągania przychodów w dłuższym okresie, dlatego w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony zakaz zaliczania m.in. wydatków na nabycie gruntów bezpośrednio w koszty w momencie ich poniesienia. W celu zachowania właściwych proporcji między przychodami i kosztami, ustawodawca nałożył na podatników obowiązek sukcesywnego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych, ponoszonych przez nich wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku trwałego, które zgodnie z art. 15 ust. 6 w/w ustawy stanowią koszt uzyskania przychodów.

Jednakże niektórych wydatków inwestycyjnych, w tym związanych z zakupem gruntów, nie tylko nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, ale nie rozlicza się ich także w postaci odpisów amortyzacyjnych, ponieważ dla celów podatkowych zgodnie z treścią art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z powyższym, stanowisko Spółki, iż koszt zakupu gruntu wraz z opłatami towarzyszącymi, należy uznać za koszty powiększające wartość początkową poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, uznać należy za nieprawidłowe. Jak bowiem wynika z art. 16c pkt 1 updop – grunty są odrębną i samodzielną kategorią stanowiącą środki trwałe. Skoro więc nie podlegają amortyzacji nie mogą też stanowić elementu ceny nabycia czy wytworzenia innych środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 3 i 4 updop jako zwiększających ich wartość początkową. Dopiero z chwilą sprzedaży gruntów – mogą one w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) updop stanowić koszty uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji. Interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie pozostałej części pytania 1 dotyczącego kosztów powiększających wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz pytania 2 dotyczącego przyporządkowania wydatków poniesionych w celu nabycia lub wytworzenia więcej niż jednego środka trwałego udzielona zostanie odrębnym postanowieniem.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia i jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego i faktycznego przedstawionego przez pytającego. Zmiana poszczególnych elementów stanu faktycznego może mieć wpływ na zmianę zakresu praw i obowiązków Podatnika.

Zgodnie z treścią art. 14 b § 1 – 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14 b § 5 w/w ustawy.

Na podstawie art. 14 a § 4 Ordynacji podatkowej na niniejsze postanowienie służy Stronie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia.