Działając na podstawie:

• art. 14a § 1 i § 4, art. 14b § 1 i 2, art. 216 § 1, art. 218 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) w związku z
• art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.),

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Strzyżowie, w odpowiedzi na wniosek z dnia 28.04.2006 r. w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, postanawia uznać za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez pana we wniosku. Podatnikowi świadczącemu usługi transportowe nie przysługuje z tytułu wykonywania tych usług prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych zarówno krajowych, jak i zagranicznych w ramach art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskiem z dnia 28.04.2006 r. zwrócił się pan do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzyżowie o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet krajowych i zagranicznych przez prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu polegającą na świadczeniu usług kierowania pojazdami. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że prowadzi pan pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, które polegają na świadczeniu usług kierowania pojazdami na terenie kraju i poza granicami wyłącznie na rzecz jednego pracodawcy, natomiast siedzibą i miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest miejscowość L. W pana ocenie przysługuje panu prawo do zaliczania diet z tytułu podróży służbowych krajowych i zagranicznych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu zawiera art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Problematykę zaliczania w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą regulują przepisy art. 23 ust. 1 pkt 52 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Przepisy podatkowe, a także przepisy odrębne, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 52 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:

• rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990),
• rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991),

nie definiują pojęcia "podróży służbowej". Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 ustawy z dnia 26.06.1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). W przepisie tym pojęcie podróży służbowej zostało określone jako wykonywanie zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Ogólnie pod pojęciem miejsca pracy rozumie się bądź stały punkt w znaczeniu geograficznym, bądź pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju lub w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym ma nastąpić dopełnienie świadczenia. W myśl tego przepisu podróż służbowa oznacza wykonywanie określonego zadania charakteryzującego się incydentalnością i tymczasowością pobytu w miejscu jej wykonania. Jednocześnie wskazać należy na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11.04.2001 r., sygn. akt I PKN 350/00, opubl. OSNP 2003/2/36, w świetle którego nie jest podróżą służbową stałe wykonywanie zadań w różnych miejscowościach i terminach, których wyboru dokonuje każdorazowo sam pracownik w ramach uzgodnionego rodzaju pracy. W pojęciu podróży służbowej nie mieści się stałe pokonywanie odległości w związku z wykonywaniem czynności prowadzenia samochodu w celu realizacji zlecenia transportowego. Wyjazd z miejsca postoju nie oznacza rozpoczęcia podróży służbowej, a jedynie rozpoczęcie godzin normalnej pracy kierowcy, która zgodnie z postanowieniami art. 6 i art. 7 ustawy z 16.04.2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz. U. Nr 92, poz. 879) obejmuje wszystkie czynności związane z wykonywaniem przewozu drogowego. Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a-c ww. ustawy o czasie pracy kierowców, stanowiskiem pracy kierowcy jest:

1. siedziba pracodawcy, na rzecz którego kierowca wykonuje swoje obowiązki oraz inne miejsce prowadzenia działalności przez pracodawcę, w szczególności filie, przedstawicielstwa i oddziały,
2. pojazd, którego kierowca prowadzi,
3. każde inne miejsce, w którym kierowca wykonuje czynności związane z wykonywanymi przewozami drogowymi.

W przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu samochodowego brak jest uzasadnienia dla przyjęcia, że wykonywanie zadań poza miejscowością podaną w zgłoszeniu o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wiąże się z odbyciem podróży służbowej, bowiem, jak wyżej wskazano, tym stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest i siedziba, i pojazd, którym przedsiębiorca świadczy usługi (bez względu na to, czyją stanowi własność) i każde inne miejsce, w którym wykonywane są czynności związane z wykonywanymi przewozami drogowymi. Wyjazdy krajowe i zagraniczne należą do istoty tej działalności i jako takie nie są podróżami służbowymi, stanowią czynności będące przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym realizacja usług, których specyfika i prawidłowe wykonanie w ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej nierozerwalnie wiąże się z wyjazdami poza siedzibę firmy nie może być utożsamiana z odbywaniem podróży służbowej. Brak bowiem możliwości zaliczenia do kosztów działalności wartości diet z tytułu podróży służbowej w tego rodzaju pozarolniczej działalności gospodarczej, przy wykonaniu której, z uwagi na jej specyfikę, wyjazd poza siedzibę firmy związany jest z istotą świadczonych usług.

Reasumując, świadczenie usług transportowych jako kierowcy samochodowego na terenie kraju lub poza jego granicami w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek, ze względu na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej - czynności związane z realizacją tychże usług i wiążące się z nimi wyjazdy krajowe i zagraniczne - należą do istoty prowadzonej działalności gospodarczej i nie mogą być traktowane jako podróże służbowe, a w związku z tym nie przysługuje prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodów diet w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić przy tym należy, że nie oznacza to, że w stosunku do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych w żadnej sytuacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy, podatnik będzie mógł uznać za koszty uzyskania przychodu diety w ramach limitu określonego w treści cytowanego wyżej przepisu, o ile odbywać będzie podróż służbową. Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem poniesione przez pana w podróży i prawidłowo udokumentowane wydatki (np. rachunki za pobyt w hotelu, opłaty za przejazd płatną autostradą), stanowić będą koszt uzyskania przychodu. Warunkiem koniecznym jest jednak, aby wydatek poniesiony był w ramach prowadzonej działalności i w celu uzyskania przychodu.