INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana B. przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2007r. (data wpływu do tut. Biura – 26 listopada 2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezapłaconych wierzytelności - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2007r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezapłaconych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Pomiędzy spółką jawną a firmą faktoringową została zawarta umowa faktoringu, określająca zasady nabywania przez faktora wierzytelności pieniężnych z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług, przysługujących spółce jawnej wobec jej odbiorców. Uprzednio w/wym. wierzytelności, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały zarachowane jako przychody należne spółki jawnej. Kilku odbiorców nie wywiązywało się z terminów płatności, w związku z czym firma faktoringowa, na wniosek spółki jawnej, rozpoczęła windykację należności. Po czasie okazało się, że w jednej ze spraw (pozostałe sprawy w toku) windykacja jest bezskuteczna i komornik umorzył postępowanie na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego. Zgodnie z umową factoringową, firma faktoringowa zwrotnie przeniosła wierzytelności na spółkę jawną. Spółka jawna posiada umowę o zwrotne przeniesienie wierzytelności i nakaz zapłaty oraz postanowienie komornika o umorzeniu postępowania na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 K.p.c. (na którym wierzycielem jest firma faktoringowa). Obecnie spółka jawna nie jest już związana umową faktoringu, natomiast windykacja dotycząca pozostałych dłużników jest prowadzona i jeśli okaże się bezskuteczna podobnie nastąpi zwrotne przeniesienie wierzytelności na spółkę jawną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy spółka jawna na podstawie takich dokumentów jak: umowa o zwrotne przeniesienie wierzytelności, nakaz zapłaty i postanowienie komornika o umorzeniu postępowania na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 K.p.c. (gdzie wierzycielem jest firma faktoringowa a nie wprost spółka jawna) może te wierzytelności zaliczyć w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem wnioskodawcy w związku z tym, że wierzytelności o których mowa zostały zarachowane jako przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz biorąc pod uwagę, że spełniają one założenia art. 23 pkt 41 ww. ustawy można je zaliczyć w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 tej ustawy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, iż kwestie związane z przedawnieniem roszczeń o świadczenia, w tym związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 20 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 21 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Z kolei przepis art. 23 ust. 2 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
   a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
   b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
   c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
   
   

W myśl natomiast art. 23 ust. 3 w/w ustawy nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1. dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3. wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.
   
   

W świetle powyższych przepisów zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

1. wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,
2. wierzytelność nie jest przedawniona,
3. nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 lub 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
   
   

W cytowanych przepisach art. 23 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia jakimi środkami można dokumentować nieściągalność wierzytelności. Jest to wyliczenie kompletne, co oznacza, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tych przepisach nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Uznanie wierzytelności za nieściągalną może nastąpić wyłącznie w wymienionych przypadkach, stanowią one bowiem katalog zamknięty.Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie skutkuje powstaniem prawa do zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Art. 23 ust. 2 w/w ustawy zawiera katalog orzeczeń, których wydanie przez właściwy organ pozwala uznać nieściągalność danej wierzytelności za uprawdopodobnioną. Wśród nich znajduje się także postanowienie o nieściągalności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, przy czym wymaga podkreślenia, że ich treść nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa koszty egzekucyjne postępowania.

Dlatego też z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone. Wobec tego podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika. Aby zatem wierzytelność mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i w efekcie uznanie jej za nieściągalną.Fakt, że w postanowieniu o nieściągalności, jako wierzyciela wskazano firmę faktoringową, nie wyklucza możliwości zaliczenia przedmiotowych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, bowiem jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, firma faktoringowa rozpoczęła windykację należności na wniosek spółki jawnej, czyli działała w jej imieniu.

Jeżeli zatem, wskazane we wniosku wierzytelności spełniają ww. warunki, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepisy prawa podatkowego nie określają przy tym momentu zaliczenia nieściągalnych wierzytelności, spełniających ww. warunki, do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też, na gruncie przedmiotowej sprawy, za prawnie dopuszczalne uznać należy ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu ww. warunków, jednakże przed upływem terminu ich przedawnienia.

Zauważyć jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.Dlatego też, w świetle w/w przepisów, jeżeli w kwocie nieściągalnej wierzytelności zawarty jest podatek od towarów i usług, to do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wierzytelność w kwocie netto (tj. kwocie pomniejszonej o ten podatek). Należny podatek od towarów i usług, zawarty w kwocie wierzytelności nie podlegał bowiem zaliczeniu do przychodów należnych. Zgodnie zatem z art. 23 ust. 1 pkt 20 w/w ustawy, nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdził, że niezapłacone wierzytelności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem spełniają one kryteria art. 23 pkt 41 tej ustawy. Jak wyżej zaznaczono, jednym z warunków zaliczenia wierzytelności nieściągalnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest, aby nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 lub 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, powołany przez wnioskodawcę art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania i nie stanowi podstawy do zaliczenia niezapłaconych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem w świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowisko wnioskodawcy, iż w związku z faktem, że niezapłacone wierzytelności spełniają kryteria art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.