Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1, art. 14a § 1,2 i 5, art. 207 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późń. zm.), art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w związku z zażaleniem Spółki na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20.09.2006r., znak 1472/RPP1/443-595/06/IZA, uznające za nieprawidłowe stanowisko spółki zgłoszone we wniosku z dnia 20.06.2006r. w sprawie udzielenia pismnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego, w części dotyczącej pytań nr 7-8, - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - postanowił

- zmienić postanowienie wydane przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20.09.2006r., nr 1472/RPP1/443-596/06/IZA.

Spółka w dniu 20.06.2006r. złożyła do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wniosek na podstawie art. 14a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późń. zm., dalej Ordynacja podatkowa) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego w w/w wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła umowę z działającą w Polsce, zarejestrowaną dla potrzeb VAT spółką akcyjną („Elektrownią”) na zaprojektowanie, wybudowanie i uruchomienie instalacji odsiarczania spalin na terenie Elektrowni. Na podstawie zawartej umowy niezbędne urządzenia i sprzęt do budowy będą dostarczane w następujący sposób. Wyposażenie jest nabywane przez Elektrownie od Spółki, która podzleciła dostawę wyposażenia pierwszemu kontrahentowi (określony jako Kontrahent 1) mającemu siedzibę na terytorium państwa trzeciego. Kontrahent 1 podzlecił dostawę kolejnemu podmiotowi (dalej Kontrahent 2) mającemu siedzibę na terytorium Unii Europejskiej. Kontrahent 2 zlecił dostawę wyposażenia dostawcom mającym siedzibę na terytorium państwa członkowskiego. Dostawca dostarczył wyposażenie wprost do Elektrowni na zasadach Incoterms DDU. Spółka oraz Kontrahent 1 posiadają w Polsce oddziały, zarejestrowane dla potrzeb podatku VAT. Poza dostawą wyposażenia Spółka świadczy również na rzecz Elektrowni usługi polegające głównie na zaprojektowaniu budowy instalacji odsiarczania spalin na terenie Elektrowni włączając przygotowanie terenu pod tę budowę. Usługi te są podzlecone przez Spółkę Kontrahentowi 1 a następnie podzlecone przez Kontrahenta 1 Kontrahentowi 2 i przez Kontrahenta 2 Dostawcom Unijnym.
Spółka stwierdza, że w proces świadczenia tych usług nie jest włączony polski oddział, gdyż usługi te są świadczone poprzez zagraniczne struktury Spółki. Strona sformułowała następujące zapytania:1. Gdzie, w świetle art. 22 ustawy o VAT przypada miejsce świadczenia w odniesieniu do:– zakupu wyposażenia przez Spółkę od Kontrahenta 1,– dostawy wyposażenia przez Spółkę do Elektrowni. Zdaniem Spółki miejsce świadczenia w odniesieniu do w/w transakcji należy określić następująco: zakup wyposażenia od Kontrahenta 1 do Spółki powinien zostać potraktowany jako dostawa krajowa, podlegająca VAT w Polsce, również taki charakter ma dostawa wyposażenia od Spółki do Elektrowni.2. Czy Spółka zobowiązana jest do rozliczenia VAT z tytułu:– dostawy towarów przez Kontrahenta 1 na rzecz Spółki,– dostawy towarów przez Spółkę na rzecz Elektrowni.Spółka wskazała, iż podmiotami zobowiązanymi do rozliczenia w/w transakcji są odpowiednio: Kontrahent 1 z tytułu dokonania krajowej dostawy na rzecz Spółki, co oznacza, że Spółka jest obowiązana do rozliczenia VAT z tytułu zakupu towarów od Kontrahenta 1, oraz Spółka z tytułu dostawy dokonanej na rzecz Elektrowni. 3. Czy Spółka powinna się zarejestrować dla potrzeb podatku VAT w Polsce przed dokonaniem wyżej opisanej dostawy wyposażenia na rzecz Elektrowni?- Zdaniem Wnioskodawcy Spółka powinna być zarejestrowana dla potrzeb VAT przed dokonaniem wyżej opisanych dostaw na rzecz Elektrowni. 4. Czy w przypadku, gdy spółka posiada oddział w Polsce zarejestrowany dla potrzeb VAT, musi się odrębnie rejestrować dla potrzeb tego podatku z tytułu wykonywania na terytorium Polski czynności opodatkowanych VAT? - Zdaniem Strony, w przypadku, gdy Spółka posiada oddział zarejestrowany w Polsce dla potrzeb VAT, to nie musi odrębnie rejestrować się dla potrzeb tego podatku z tytułu wykonywania na terytroium Polski czynności opodatkowanych VAT. Spółka i oddział są jednym podmiotem gospodarczym i w konsekwencji jednym podatnikiem VAT.5. Czy spółka powinna wystawić faktury VAT dla udokumentowania dostaw towarów dokonywanych do Elektrowni i wykazać podatek należny z tytułu tych dostaw w deklaracjach VAT składanych przez Oddział?- Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku, gdy posiada ona oddział w Polsce zarejestrowany dla potrzeb VAT, wszelkie rozliczenia VAT z tytułu czynności wykonywanych przez Spółkę, opodatkowanych VAT w Polsce, powinny być ujęte w rozliczeniu VAT dokonywanym przez jej oddział, pod numerem NIP oddziału. 6. Czy dla Spółki jako podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb VAT w Polsce, VAT wynikający z faktur wystawionych przez Kontrahenta 1 z tytułu dostawy wyposażenia na rzecz Spółki, będzie stanowił VAT naliczony, który Spółka będzie mogła odliczyć w rozliczeniu składanym przez oddział za miesiąc otrzymania przez Spółkę przedmiotowej faktury, lub za miesiąc następny, niezależnie od daty wystawienia faktur przez Kontrahenta I?W przekonaniu spółki, VAT z faktur wystawionych przez Kontrahenta 1 z tytułu dostawy wyposażenia na rzecz Spółki, będzie stanowił VAT naliczony do odliczenia w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka otrzymała przedmiotowe faktury (lub za miesiąc następny), niezależnie od daty wystawienia faktur przez Kontrahenta 1. 7. Czy usługi świadczone przez Kontrahenta 1 na rzecz Spółki oraz usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Elektrowni podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce ?W opinii Strony usługi świadczone przez Kontrahenta powinny zostać uznane za usługi inżynierskie i jako takie powinny podlegać opodatkowaniu w kraju, w którym nabywca usługi posiada siedzibę. Ponieważ nabywcą usługi jest Spółka, która posiada siedzibę za granicą, usługi te nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce. Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Elektrowni, powinny podlegać opodatkowaniu VAT w kraju siedziby Elektrowni tzn. w Polsce. 8. Czy VAT należny z tytułu wspomnianych powyżej usług, świadczonych przez Spółkę na rzecz Elektrowni, może zostać rozliczony przez Elektrownię?Zdaniem Spółki VAT należny z tytułu przedmiotowych usług, świadczonych przez Spółkę na rzecz Elektrowni, może zostać rozliczony przez Elektrownię.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 20.06.2006r. w zakresie odpowiedzi na pytania od 1 do 6. Odnosząc się do pkt. 7, Naczelnik uznał, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w którym zostały określone wyjątki od generalnej zasady wyrażonej w art. 27 ust. 1 w/w ustawy. Na podstawie art. 27 ust. 2 w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym także świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego – miejscem świadczenia usług jest zawsze miejsce położenia nieruchomości. W/w usługi zostały ujęte przez polskiego ustawodawcę w formie katalogu otwartego. W związku z powyższym również inne usługi związane z nieruchomościami, nie wymienione w art. 27 ust. 2, będą objęte tymi samymi zasadami opodatkowania.
Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy Naczelnik uznał, iż w przedmiotowej sprawie miejsce opodatkowania usług świadczonych na rzecz elektrowni należało ustalić na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy o VAT. Nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy wskazującego, iż usługi świadczone przez Kontrahenta 1 powinny zostać uznane za usługi inżynierskie, a miejsce opodatkowania ustalone na podstawie art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, w związku z art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy VAT. Na podstawie w/w przepisów miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałem miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Również w zakresie stanowiska przedstawionego przez spółkę w pytaniu ósmym w/w wniosku z 20.06.2006r organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż jest ono nieprawidłowe.
Naczelnik stwierdził, iż na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Spółka posiada w Polsce oddział zarejestrowany dla potrzeb VAT, w związku z czym jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce. Powoduje to, że obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę ciąży na Spółcę, a nie Elektrowni jako nabywcy usług.

Na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego z dnia 20.09.2006r., nr 1472/RPP1/443-595/06/IZA Strona w dniu 27.09.2006r. złożyła zażalenie.
Pełnomocnik Spółki zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika, co do miejsca świadczenia usług świadczonych na rzecz Elektrowni. Natomiast w zakresie podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu w/w usług stwierdza, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 15 ustawy, a zatem to on powinien w pierwszej kolejności znaleźć zastosowanie.
W przypadku gdy świadczącym usługę jest podatnik posiadający siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju, wówczas przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wyłącza ogólną zasadę rozliczania podatku przez podmiot wykonujący czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i automatycznie czyni podatnikiem z tego tytułu nabywcę usługi.Dostawca na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o VAT może, ale nie musi, zwolnić nabywcę z tego obowiązku rozliczając podatek z tytułu świadczenia usług.
Zdaniem Strony spełniona jest przesłanka z art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT, ponieważ Spółka nie posiada na terenie Polski siedziby. Należy więc uznać, że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT należnego z tytułu usług świadczonych przez spółkę jest Elektrownia jako usługobiorca usług świadczonych przez podatnika posiadającego siedzibę poza terytorium kraju. Kwota podatku należnego od tego nabycia stanowi dla Elektrowni na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 podatek naliczony, do rozliczenia w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia usługi. Spółka może, ale nie musi, dokonać rozliczenia VAT należnego z tytułu świadczenia w/w usług, zwalniając tym samym Elektrownię z tego obowiązku.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że zażalenie na postanowienie z dnia 20.09.2006r., nr 1472/RPP1/443-595/06/IZA należy uznać za zasadne.

Na podstawie artykułu 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późń.zm) podatnikami podatku od towarów i usług są osoby fizyczne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2 , bez względu ma cel lub rezultat takiej działalności.
Ustawa o VAT przewiduje jednak również rozwiązania szczególne. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowe jest stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o VAT. Na podstawie wyżej wskazanego przepisu podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które są usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. W przedmiotowej sprawie na rzecz Elektrowni były wykonywane usługi związane z zaprojektowaniem, wybudowaniem i uruchomieniem instalacji odsiarczania spalin. Na podstawie art. 27 ust. 2 pkt. 1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usługi przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego – miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości. Pomimo, iż w/w przepis wymienia szczegółowo niektóre rodzaje usług związanych z nieruchomościami, ma on charakter klauzuli generalnej i jest otwarty. W związku z powyższym należy uznać, iż miejscem opodatkowania usług dotyczących instalacji odsiarczania spalin, świadczonych przez Spółkę będzie Polska. Natomiast na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4 zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest również Elektrownia.
W przedmiotowej sprawie utworzenie i zarejestrowanie w Polsce oddziału przez Spółkę, oznacza rejestrację podmiotu zagranicznego jako podatnika podatku VAT, nie jest jednak przesłanką do uznania, iż Elektrownia nie jest uprawniona do rozliczenia podatku VAT z tytułu usług wykonanych przez Spółkę na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.Podkreślić jednak należy, iż w przypadku świadczenia usług opodatkowanych na terytorium Polski uznanie, iż usługobiorca jest podatnikiem nie oznacza, iż podatnikiem przestaje być zagraniczny usługodawca. W przedmiotowej sprawie również Spółka mająca siedzibę poza terytorium Polski jest podatnikiem na podstawie art. 15 ustawy o VAT z tytułu usług świadczonych odpłatnie na rzecz Elektrowni. Spółka zagraniczna podlega przy tym wszystkim obowiązkom i prawom przewidzianym dla podatników VAT, w tym obowiązkowi rejestracji, prowadzenia rejestrów, okresowego rozliczania podatku, a jednocześnie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych. Na podstawie art. 15 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie mamy doczynienia z dwoma podatnikami w stosunku do tej samej transakcji i na obydwu Stronach transakcji spoczywa konieczność rozliczenia podatku VAT dotyczącego nabycia usług związanych z instalacją odsiarczania spalin. Ustawodawca aby uniknąć podwójnego opodatkowania tej transakcji wprowadził w art. 17 ust. 2 ustawy o VAT normę o charakterze kolizyjnym, zgodnie z którą przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie stosuje się w przypadku usług, od których podatek VAT został rozliczony przez usługodawcę.