INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia od podatku dochodu Spółki w związku z umorzeniem przez Bank Gospodarstwa Krajowego części udzielonego kredytu na budowę budynku mieszkalnego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia od podatku dochodu Spółki w związku z umorzeniem przez Bank Gospodarstwa Krajowego części udzielonego kredytu na budowę budynku mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka działa w oparciu o ustawę o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Podatnik buduje lokale mieszkalne na wynajem i nimi zarządza. Na podstawie art. 18 pkt 1 ww. ustawy Spółka skorzystała z preferencyjnego kredytu ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego na budowę budynku mieszkalnego. Stosownie do treści art. 19 ust. 9 wymienionej ustawy – w brzmieniu obwiązującym do dnia wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych ustaw – udzielony kredyt podlegał umorzeniu w wysokości 10% kosztów inwestycji. Z uwagi na niedotrzymanie przez Podatnika określonego umową kredytową terminu rozliczenia inwestycji, Bank Gospodarstwa Krajowego – dysponent Krajowego Funduszu Mieszkaniowego – odmówił w 2001 roku umorzenia Spółce 10% wartości inwestycji. W tym samym czasie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody Spółki zwolnione były z podatku dochodowego. Dnia 21 grudnia 2007 roku ten sam Bank Gospodarstwa Krajowego decyzją dokonał umorzenia 10% wartości inwestycji zakończonej w 2000 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy umorzona w 2007 roku kwota 10% wartości kosztów inwestycji zakończonej w 2000 roku stanowi dochód Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Spółki umorzenie w 2007 roku 10% wartości inwestycji z 2000 roku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w 2007 roku. Umowa kredytowa podpisana została w 2000 roku, przed dniem obowiązywania art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy wolne od podatku są dotacje, subwencje i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a–16m.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady działania towarzystw budownictwa społecznego określone zostały w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1070 ze zm.). Zgodnie z art. 23 ust. 1 powołanej ustawy towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie:

1. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością,
2. spółek akcyjnych,
3. spółdzielni osób prawnych.

Z treści art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy wynika z kolei, iż przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Towarzystwo może również:

1. nabywać budynki mieszkalne,
2. przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,
3. wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach towarzystwa,
4. sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jego własności, z tym że powierzchnia zarządzanych budynków niemieszkalnych nie może być większa niż powierzchnia zarządzanych budynków mieszkalnych,
5. prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą (art. 27 ust. 2 ww. ustawy).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Towarzystwo skorzystało z preferencyjnego kredytu ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego na budowę budynku mieszkalnego, podpisując w 2000 roku umowę kredytową z Bankiem Gospodarstwa Krajowego - dysponentem Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. Z uwagi na niedotrzymanie przez Podatnika określonego umową kredytową terminu rozliczenia inwestycji, Bank Gospodarstwa Krajowego odmówił w 2001 roku umorzenia Spółce 10% wartości inwestycji, czego dokonał dopiero decyzją z dnia 21 grudnia 2007 roku.

Zasady funkcjonowania Krajowego Funduszu Mieszkaniowego zostały z kolei określone w rozdziale 3 cytowanej ustawy. Z treści art. 16 ust. 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego wynika, iż Krajowy Fundusz Mieszkaniowy służy realizacji zadań wynikających z polityki państwa w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz rozwoju budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z art. 18 pkt 1 tej ustawy Środki Funduszu przeznacza się na udzielanie, na warunkach preferencyjnych, kredytów towarzystwom budownictwa społecznego oraz spółdzielniom mieszkaniowym na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem, z zastrzeżeniem art. 20. Do dnia 14 października 2004 r. wskazana powyżej ustawa zawierała również przepis art. 19 ust. 9, przewidujący umorzenie kredytów udzielonych towarzystwom budownictwa społecznego na przedsięwzięcia inwestycyjno - budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem, w wysokości 10% kosztów przedsięwzięcia finansowanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, po jego terminowym zakończeniu i rozliczeniu. Przepis ten został uchylony z dniem 15 października 2004 r. mocą ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 213, poz. 2157). Zgodnie jednak z treścią art. 4 ust. 2 tej ustawy nowelizującej, do przedsięwzięć inwestycyjno - budowlanych objętych wnioskami wstępnymi o udzielenie kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, złożonymi przed dniem 1 stycznia 2005 r., z zachowaniem terminów określonych w przepisach wykonawczych, nadal stosuje się przytoczony powyżej przepis art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Oznacza to, że wartość umorzonego w oparciu o przepis art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego kredytu, stanowi przychód podatkowy Spółki w 2007 roku, a zatem w roku, w którym dokonano umorzenia niniejszego kredytu.

Obowiązujący z kolei od 1 stycznia 2007 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do wyżej cytowanego przepisu (wprowadzonego przepisem art. 1 pkt 18 lit. a tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 roku – zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody towarzystw budownictwa społecznego, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

• gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz
• innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji: „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”. Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie „gospodarka” – w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. „Zasób” zaś to m. in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, „mieszkaniowych”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

W konsekwencji przez „zasoby mieszkaniowe", o których mowa w wyżej wymienionym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy, należy rozumieć:

* znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, jak np.:

• dźwigi osobowe i towarowe,
• aparaty do wymiany ciepła,
• kotłownie i hydrofornie wbudowane,
• klatki schodowe,
• strychy, piwnice, komórki,
• balkony, loggie,
• garaże,

* pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.:

• budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej,
• kotłownie i hydrofornie wolno stojące,
• osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

* urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak:

• zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków,
• rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej,
• sieci elektroenergetyczne i telefoniczne,
• budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe,
• budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki,
• inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze, odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody towarzystw budownictwa społecznego otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, nie spełniony bowiem będzie jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy.

Tak więc na gruncie ww. przepisu należy stwierdzić, że dochód Spółki uzyskany z tytułu umorzenia w 2007 roku 10% kosztów opisanego we wniosku przedsięwzięcia finansowanego przy udziale środków pochodzących z zaciągniętego kredytu preferencyjnego w Banku Gospodarstwa Krajowego nie może zostać uznany za dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Dokonując oceny skutków podatkowych umorzenia części przedmiotowego kredytu, Wnioskodawca powołał się również na przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Należy zatem wskazać, iż przepis ten odnosi się do czterech rodzajów środków: dotacji, subwencji, dopłat i nieodpłatnych świadczeń. Definicję pierwszych spośród nich zawiera art. 106 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r., Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Na mocy tego przepisu dotacjami są, podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na:

1. finansowanie lub dofinansowanie:
   1. zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,
   2. ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,
   3. bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,
   4. zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym oraz podmiotom wymienionym w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 oraz z 2004 r. Nr 64, poz. 593, Nr 116, poz. 1203 i Nr 210, poz. 2135), zwanym dalej "organizacjami pozarządowymi",
   5. kosztów realizacji inwestycji
- zwane dalej "dotacjami celowymi";
2. dofinansowanie działalności bieżącej ustawowo wskazanego podmiotu, zwane dalej "dotacjami podmiotowymi";
3. dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowanych według stawek jednostkowych, zwane dalej "dotacjami przedmiotowymi";
   1. realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane dalej "dotacjami rozwojowymi";
4. dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnej ustawie;
5. pierwsze wyposażenie w środki obrotowe nowo tworzonych zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych.

Na mocy unormowań art. 107 ust. 2 ustawy o finansach publicznych dotacjami celowymi są także środki przekazywane przez państwowe i samorządowe fundusze celowe oraz inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlowego na finansowanie lub dofinansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty. Funduszem celowym jest przy tym fundusz powołany ustawowo, którego przychody pochodzą ze środków publicznych, a wydatki są przeznaczone na realizację wyodrębnionych zadań, działający jako osoba prawna lub stanowiący wyodrębniony rachunek bankowy, którym dysponuje organ wskazany w ustawie tworzącej fundusz (art. 29 ust. 1 i 2 wskazanej ustawy). Do funduszy celowych, zgodnie z art. 29 ust. 3 pkt 1 nie zalicza się jednak ustawowo tworzonych rachunków bankowych, których ustawa tworząca nie określiła jako fundusz celowy.

Przepisy ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego nie zawierają zapisu stanowiącego, że Fundusz Mieszkaniowy jest państwowym funduszem celowym ani też stwierdzenia, że Fundusz realizuje zadania wyodrębnione z budżetu państwa. Z tego względu nie można uznać środków przekazywanych przez ten Fundusz za dotację celową. Przedmiotowe środki nie są również subwencją, stanowiącą wydatek budżetu państwa ani dopłatą. Nie spełniają również przesłanek uznania je za nieodpłatne świadczenie, skoro ich otrzymanie jest związane z poniesieniem kosztów przedsięwzięcia inwestycyjno - budowlanego i spłaty kredytu, w którym przewidziano możliwość umorzenia jego części.

Oznacza to, że umorzenie części kredytu dokonane na podstawie art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym dochód związany z tym umorzeniem nie jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie tego przepisu.

Reasumując, dochód Spółki uzyskany z tytułu umorzenia w 2007 roku 10% kosztów przedsięwzięcia finansowanego przy udziale środków pochodzących z zaciągniętego kredytu preferencyjnego w Banku Gospodarstwa Krajowego, stosownie do art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.