W ramach prowadzonej działalności mogą występować w przyszłości sytuacje gdy Bank dokonuje z góry płatności odsetkowych z tytułu zaciągniętych kredytów bankowych i pożyczek, np. kredyt udzielony jest na 15 lat, a w 4 roku spłacania kredytu Bank decyduje się na przedterminową spłatę całości zobowiązania (kapitał + odsetki) lub tylko całości odsetek do zapłacenia za pozostałe lata. Kredyty udzielone są na krótko-, średni-, i długoterminowe i służą finansowaniu prowadzonej działalności Banku (świadczeniu usług finansowych). Takie przedterminowe spłaty w całości lub części należnych odsetek dokonywane są zwykle w ramach zarządzania płynnością oraz kosztem pieniądza w czasie w przypadku nadpłynności Banku (nadwyżki środków pieniężnych). Część nadwyżki środków pieniężnych bywa lokowana w spłatę odsetek należnych od kredytów (czy też w całości zobowiązania) za następne lata, tak aby w przyszłych okresach Bank miał mniejsze wydatki z tytułu spłacanych odsetek (i/lub kapitału), a przez to więcej wolnych środków pieniężnych. Bank uiszcza również przy zaciągniętych kredytach prowizje (opłaty). Prowizje płatne są innym bankom jako wynagrodzenie za udzielenie kredytu zwykle w momencie zawarcia umowy.

Mając na uwadze powyższe, Bank zwraca się z pytaniem:

Czy kwoty prowizji (opłat) oraz odsetek płaconych z góry z tytułu udzielonego bankowi przez inny bank kredytu udzielonego na okres dłuższy niż jeden rok podatkowy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości w momencie ich poniesienia?

Zdaniem Banku, prowizje (opłaty) oraz odsetki płacone z góry za kilka lat podatkowych stanowią w całości koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (faktycznej zapłaty).

Zaciągnięte przez Bank kredyty (pozyskiwane kapitały obce) służą finansowaniu prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej i w konsekwencji pozwalają na generowanie przychodów. Z uzyskiwanych środków Bank świadczy usługi finansowe otrzymując z tego tytułu przychody podatkowe w rozumieniu art 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U z 2000r Nr 54, poz.654 ze zmianami/ (przede wszystkim z odsetek, prowizji i opłat). Koszt zapłaconych odsetek oraz prowizji z tytułu zaciągniętych kredytów ponoszony jest zatem w celu osiągnięcia przychodów co oznacza, iż zgodnie z przepisami art 15 ust.1 i art.16 ust.1 pkt 11 ustawy, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Odsetki i prowizje płacone od zaciągniętych kredytów służą finansowaniu bieżącej działalności, a zatem szeregu czynności bankowych wykonywanych przez Bank, z których osiąga on przychody podatkowe. Z tego względu odsetek i prowizji od kredytów nie można w bezpośredni sposób powiązać z konkretnym przychodem. Dzięki pozyskiwanemu kapitałowi z kredytów Bank może udzielić szeregu innych kredytów (pożyczek) swoim klientom gdzie przychody z odsetek, prowizji są uzyskiwane w pewnym okresie czasu.

W sytuacji gdy kredyty są zaciągnięte przez Bank na okresy przekraczające 1 rok podatkowy, w przypadku przedpłaty odsetek za kilka lat z góry oraz prowizji (opłat) od tych kredytów, koszt ujmowany jest w księgach rachunkowych w dacie zapłaty. W związku z tym wydatki Banku z tytułu prowizji oraz odsetek płaconych z góry powinien stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty.

W opinii Banku, poparciem tej tezy wydają się również argumenty natury celowościowej. Otrzymujący odsetki za wiele lat bank-Kredytodawca ujmuje je jako przychód podatkowy w momencie ich otrzymania, a nie w proporcji do okresu za jaki następuje spłata.

Pod względem ekonomicznym, odsetki są niczym innym jak kosztem pozyskiwania kapitałów obcych lub przychodem wynikającym z udostępnienia kapitałów. Mimo, iż okres spłaty kredytu jest wieloletni nie zmienia to faktu, iż odsetki i prowizje są wydatkiem z tytułu pozyskiwania kapitału, którego faktyczne otrzymanie następuje w momencie uznania rachunku Banku jako kredytobiorcy. Mając na względzie fakt, że odsetki uznawane są na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów w momencie faktycznej zapłaty, zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinno następować w całości w momencie ich ujęcia jako kosztu.

W opisanym stanie faktycznym, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uwzględniając stanowisko Banku zawarte w przedmiotowym wniosku, zauważa co następuje:

Bank, w celu finansowania prowadzonej przez siebie działalności, zaciąga kredyty (pożyczki) na okresy krótko- średnio i długoterminowe. W ramach zarządzania płynnością oraz kosztem pieniądza w czasie, Bank decyduje się na przedterminowe spłaty całości lub części należnych odsetek. Ponadto, Bank uiszcza prowizje (opłaty), stanowiące wynagrodzenie za udzielenie kredytu.

Płacone odsetki, stanowią dla Banku koszt pozyskiwania kapitałów obcych, które służą finansowaniu działalności i pozwalają na generowanie przychodu.

Umowa kredytu (pożyczki) - oprócz skutków cywilno-prawnych - powoduje określone konsekwencje podatkowe. Wpływ na podatek dochodowy od osób prawnych ma - co do zasady - nie tyle sama kwota kredytu (pożyczki), co odpłatność umowy tj. odsetki czy prowizje. Kwota kredytu (pożyczki) jest podatkowo obojętna i jej udzielenie lub zwrot, zarówno po stronie pożyczkodawcy, jak i pożyczkobiorcy, nie ma wpływu na podatek dochodowy.

Jednocześnie, w myśl uregulowań ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U z 2000r Nr 54, poz.654 ze zmianami/- przychód lub koszt uzyskania przychodu stanowią odsetki od udzielonego kredytu (pożyczki), jeżeli zostaną faktycznie zapłacone lub skapitalizowane.

Zgodnie z art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. tej ustawy.

Kosztami uzyskania przychodu będą zatem, wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów z wyjątkiem wymienionych w art.16 ust.1 cytowanej ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy, kosztem uzyskania przychodu mogą być skapitalizowane odsetki od kredytów (pożyczek). Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 powyższej ustawy określa, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od kredytów (pożyczek).

Kwestię potrącalności kosztów w czasie regulują przepisy art. 15 ust.4-4a ustawy w świetle których: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. – natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym, zapłacone odsetki (prowizje) - mogą stanowić koszt podatkowy- w dacie poniesienia tego wydatku.