Działając na podstawie art. 14a, art. 216 i art. 217 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku z dnia 29.12.2006r. złożonego przez Spółkę, o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności refakturowania na klienta Spółki usług pocztowych świadczonych przez Pocztę Polską - w świetle przepisów ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi uznaje za nieprawidłowe stanowisko przedstawione w złożonym wniosku.

W dniu 04.01.2007r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki dotyczący opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności refakturowania na klienta Spółki usług pocztowych świadczonych przez Pocztę Polską - w świetle przepisów ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w zakresie działalności Spółki jest m.in. personalizacja dokumentów oraz dostarczanie ich, w imieniu kontrahenta do jego klientów. W tym celu Spółka korzysta z usług Poczty Polskiej. Przedmiotowe usługi Spółka świadczy na podstawie podpisanych trójstronnych umów, w których Spółka jest wskazana jako pełnomocnik. Na mocy tych umów (kserokopia umowy stanowi załącznik do przedmiotowego wniosku) w imieniu nadawcy Spółka wykonuje wszelkie czynności związane z dostarczaniem i nadawaniem listów oraz rozliczaniem opłat należnych Poczcie Polskiej od nadawcy. Za wykonane usługi pocztowe Poczta Polska wystawia dla Spółki fakturę VAT, w której do świadczonej usługi stosuje zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Następnie Spółka wystawia klientowi fakturę VAT, w której wyszczególnia wykonane na rzecz klienta usługi personalizacji dokumentów (stosując 22 % stawkę podatku od towarów i usług) oraz refakturuje na klienta usługi pocztowe zrealizowane przez Pocztę Polską (stosując zwolnienie od podatku od towarów i usług).

Spółka informuje, iż pobierane od klienta koszty przesyłki nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny towaru i przenoszone są w wysokości wynikającej z faktury VAT wystawionej przez Pocztę Polską dla Spółki.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym Spółka wystąpiła do tutejszego organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie informacji czy prawidłowo refakturuje usługi pocztowe jako zwolnione z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Spółki, bezwzględnie zachowany warunek odrębnego wykazania na fakturze pobranych od klienta kosztów przesyłki jest przesłanką do zastosowania przy refakturowaniu, zwolnienia z podatku od towarów i usług. Spółka powołuje się na wyrok z dnia 10.02.2002r. sygn. I SA Wr 222/2000 NSA, w którym stwierdzono: "refakturowanie w praktyce polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług (najczęściej o preferencyjnej stawce VAT) bez doliczania jakiejkolwiek marży", jak i uchwałę Sądu Najwyższego w składzie 7 sędziów sygn. akt SA/Sz 32446/97, gdzie stwierdzono, "warunkiem dopuszczalności refakturowania jest aby wartość usług towarzyszących (refakturowanych) odpowiadała wartości zakupu tych usług, tj. refakturującego".

W związku z nieuregulowanym w przepisach pojęciem "refakturowania" w praktyce uważa się, że "refakturowanie" występuje, jeżeli spełnione są poniżej wymienione warunki:

- przedmiotem refakturowania są usługi,

- z usług nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na którego wystawiana jest pierwotna faktura,

- odsprzedaż - sprzedaż musi być dokonana po cenie zakupu (bez marży),

- podmiot, który dokonuje refakturowania wystawia na rzecz nabywcy fakturę z uwzględnieniem tej samej stawki VAT, która widnieje na fakturze pierwotnej,

- w umowie między kontrahentami zawarte jest zastrzeżenie o refakturowaniu danej czynności.

Reasumując, pobrane od klienta koszty przesyłki (usługi zrealizowanej przez Pocztę Polską) nie stanowią dla Spółki elementu kalkulacyjnego ceny towaru. Usługi pocztowe wykonane przez Pocztę Polską są refakturowane przez Spółkę na klienta w wysokości i wartości wynikającej z faktury VAT wystawionej dla Spółki przez Pocztę Polską. Zdaniem Spółki refakturowanie na klienta przedmiotowych usług pocztowych jako zwolnionych od podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

W przedmiotowym wniosku Spółka informuje również, że rozliczenia z tytułu usług pocztowych Spółka księguje na kontach rozrachunkowych, a "tym samym pozostają bez wpływu na koszty i przychody spółki". Zdaniem Spółki, powołując się na przepisy art. 11 A ust. 3 lit. c VI Dyrektywy, w zakresie usług pocztowych Spółka nie wykonuje żadnego świadczenia, a jedynie otrzymuje zwrot kosztów - poniesionych w imieniu i na rzecz klienta. Tym samym rozliczenia w zakresie usług pocztowych nie są odsprzedawane (nie są więc "refakturowane" w rozumieniu rozstrzygnięcia Sądu Najwyższego z dnia 15.09.1998r. - sygn. akt III ZP 8/98), ale polegają jedynie na "przeniesieniu" przez Spółkę kosztów poniesionych przez nią w imieniu i na rzecz klientów. Spółka uważa, że efektywnie, dokonywane rozliczenia nie stanowią więc wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez Spółkę i jako takie, nie powinny w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dokonywanie rozliczeń przez Spółkę nie zmienia faktu, że usługa ta świadczona jest bezpośrednio przez Pocztę Polską na rzecz klienta. Opierając się na przepisach art. 11 A ust. 3 lit. c VI Dyrektywy Spółka uważa, że w zakresie usług pocztowych nie wykonuje żadnego świadczenia, a jedynie otrzymuje zwrot kosztów poniesionych w imieniu i na rzecz klienta. Tym samym, rozliczenia w zakresie usług pocztowych nie są odsprzedawane, ale polegają jedynie na "przeniesieniu" przez Spółkę kosztów poniesionych przez nią w imieniu i na rzecz klientów. W związku z tym, dokonywane rozliczenia nie stanowią wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez Spółkę i nie powinny w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Prawidłowym, alternatywnym do rozwiązania przedstawionego wyżej zachowania podatnika, zgodnie z powyższym, byłoby obciążanie klientów notami obciążającymi i nie ujmowanie powyższego obrotu w deklaracji VAT-7.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 29 ust. 1 w/w ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Polskie prawo podatkowe nie przewiduje instytucji refakturowania kosztów ani refakturowania usług. Rozwiązania takie zostały zawarte w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC).

Stosownie do przepisów art. 11 A ust. 3 pkt c VI Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub klienta, zaksięgowanych na koncie rozrachunkowym podatnika. Podatnik zobowiązany jest do udokumentowania rzeczywistej kwoty wydatków i nie może odliczyć podatku naliczonego dotyczącego tych transakcji.

Dokonując analizy art. 11 A ust. 3 pkt c VI Dyrektywy należy stwierdzić, iż jego zastosowanie dotyczy sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki w imieniu i na rachunek swego zleceniodawcy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka w imieniu nadawcy wykonuje wszelkie czynności związane z dostarczaniem i nadawaniem listów oraz rozlicza opłaty należne Poczcie Polskiej od nadawcy. Za wykonane usługi pocztowe Poczta Polska wystawia fakturę VAT dla Wnioskodawcy.

Należy więc zauważyć, że sposób rozliczenia przedmiotowej transakcji wskazuje, iż w niniejszym przypadku Spółka działa na rachunek klienta, ale w imieniu własnym i dlatego art. 11 A ust. 3 pkt c VI Dyrektywy nie znajdzie zastosowania w sytuacji przedstawionej we wniosku.

Refakturowanie usług, przewiduje art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, traktowane jest zatem jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Uznając, że podatnik bierze udział w odsprzedaży usługi zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie tej usługi. Konsekwencją refakturowania usług jest więc konieczność zaliczenia kwot otrzymanych do własnego obrotu.

Powyżej przedstawione regulacje art. 6 ust. 4 oraz art. 11 A ust. 3 pkt c VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej:ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC) nie znalazły jednak odzwierciedlenia w przepisach ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Należy jednak zauważyć, że przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuację, w której koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez dokonanie tzw. refakturowania.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku nr 4 do ustawy (Wykaz usług zwolnionych od podatku) pod poz. nr 2 wymienione zostały usługi świadczone przez pocztę polską (PKWiU 64.11). Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy co oznacza, że ma ono zastosowanie wyłącznie do usług pocztowych świadczonych przez pocztę państwową i nie dotyczy innych podmiotów.

Mając na uwadze powyżej poczynione ustalenia należy zauważyć, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Spółka refakturuje usługi pocztowe na rzecz klienta. Uznając, że w przedmiotowej sprawie Spółka uczestniczy w świadczeniu usług pocztowych na dwóch etapach, tzn:

- nabywając przedmiotowe usługi we własnym imieniu,

- świadcząc je następnie na rzecz podmiotu, na rachunek którego zostały one nabyte,

Spółka nie ma możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, ponieważ Spółka nie jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 4 w poz. 2.

Spółka - refakturując usługi pocztowe - obowiązana jest więc do opodatkowania świadczonych na rzecz klienta, usług pocztowych stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22 % - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W konsekwencji, stanowisko wyrażone przez Spółkę we wniosku z dnia 29.12.2006r., w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności refakturowania na klienta Spółki usług pocztowych świadczonych przez Pocztę Polską, jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku. Interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia.