POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, działając na podstawie art. art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.) oraz art. 4 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590) po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w sprawie: różnice kursowe – kursy walut stosowane do wyceny wpływów i wydatków z rachunku walutowego

stwierdza, że stanowisko przedstawione w tym wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Część przychodów Spółki z o.o. stanowią przychody realizowane w walucie obcej. Kontrahenci zagraniczni płacą za zrealizowane na ich rzecz usługi na rachunek walutowy Spółki. Gromadzona waluta jest następnie sprzedawana w transakcjach zawieranych z bankiem. Spółka do rozliczania różnic kursowych stosuje przepisy prawa podatkowego.

Wątpliwości Podatnika budzą zasady ustalania podatkowych różnic kursowych w przypadku spłaty należności za wykonaną usługę na rzecz kontrahenta zagranicznego na rachunek walutowy, a następnie zamiany otrzymanej waluty na złotówki.

Zdaniem Podatnika Spółka winna wykazać dodatnie lub też ujemne różnice kursowe od należności jako różnice pomiędzy wartością należności (przychodu) wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu według kursu średniego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania przychodu, a kursem kupna waluty według tabeli bankowej banku, z którego usług korzysta jednostka z dnia wpływu waluty za należność na konto dewizowe Spółki, przy założeniu że kurs według tabeli bankowej nie będzie wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu należności na konto dewizowe Spółki. Z kolei w dacie sprzedaży waluty bankowi (zmiana waluty na PLN) powstanie następna różnica kursowa w wysokości różnicy pomiędzy kursem kupna banku z dnia wpływu waluty na konto Spółki (kurs według tabeli bankowej) a kursem sprzedaży waluty z dnia dokonanej wymiany.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Jak stanowi art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z kolei ujemne różnice kursowe, jak stanowi art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r., powstają jeżeli wartość: przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

Na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zgodnie z art. 15a ust. 5 ustawy z dnia 15.02.1992r. jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 % wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Jak wynika z powołanych przepisów podatkowe różnice kursowe zostały kompleksowo uregulowane w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według nowej formuły, zgodnie z którą dodatnie różnice kursowe (ekonomicznie korzystne dla podatnika) wpływają na przychody a ujemne (ekonomicznie niekorzystne dla podatnika) na koszty podatkowe.

W przypadkach, w których należy zastosować kurs średni NBP, podatnicy powinni ten kurs przyjmować z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, poniesienia kosztu zgodnie z art. 12 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. Inna reguła obowiązuje natomiast przy przeliczeniu według kursów faktycznie zastosowanych, które należy przyjmować z tych dni, w których miało miejsce dane zdarzenie determinujące ich zastosowanie.

W przypadku otrzymania przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej, gdy należność wpływa na rachunek walutowy, Podatnik - co do zasady - powinien zastosować do rozliczenia różnic kursowych faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia dokonania operacji. W świetle art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. zastosowanie kursu średniego NBP, zamiast faktycznie zastosowanego kursu waluty jest możliwe tylko w przypadku braku możliwości uwzględnienia faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. w przypadku gdy podatnik korzysta z usług banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego.

W świetle powyższego w ocenie tut. Organu podatkowego prawidłowe jest stanowisko, iż w momencie wpływu na rachunek dewizowy spółki przychodu należnego Spółka winna wykazać dodatnie lub też ujemne różnice kursowe jako różnice pomiędzy wartością należności (przychodu) wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu według kursu średniego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania przychodu, a kursem kupna banku, z którego usług korzysta jednostka z dnia wpływu waluty za należność na konto dewizowe Spółki, przy założeniu że kurs według tabeli bankowej nie będzie wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu należności na konto dewizowe Spółki.

Jak wynika ze stanu faktycznego walutę otrzymaną tytułem spłaty przez kontrahentów zagranicznych należności za zrealizowane na ich rzecz usługi, zgromadzoną na rachunku walutowym Podatnik (przykładowo po upływie tygodnia) odsprzedaje bankowi, wyliczając następną różnice kursową pomiędzy kursem kupna banku z dnia wpływu waluty na konto Spółki (kurs według tabeli bankowej) a kursem sprzedaży waluty z dnia dokonanej wymiany.

Jak już wyżej stwierdzono od 1 stycznia 2007r. dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody, a ujemne różnice kursowe zwiększają koszty. Dotyczy to także różnic kursowych od własnych środków pieniężnych na bankowym rachunku walutowym.

Dodatnie różnice kursowe od własnych środków pieniężnych - zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. - powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Z kolei ujemne różnice kursowe od własnych środków pieniężnych - jak stanowi art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. - powstają jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Dalej w art. 15a ust. 8 ustawy z dnia 15.02.1992r. określono, iż podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Zgodnie z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) w przypadku gdy ceny nabycia jednakowych albo uznawanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji (którymi są m.in. waluty obce i dewizy) są różne, to ich rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3.

W myśl przepisu art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości podmiot może wybrać jedną z następujących metod wyceny:

1. według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów,
2. przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła) – jest to tzw. metoda FIFO, tj. „pierwsze przyszło pierwsze wyszło”,
3. przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła) jest to tzw. metoda LIFO, tj. „ostatnie przyszło – pierwsze wyszło”.

W punkcie 4 art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości wymieniono jeszcze jedną metodę wyceny rozchodu, która polega na wycenie w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów). Jednak metoda ta nie ma zastosowania do wyceny m.in. walut obcych, skoro ww. przepis ustawy o rachunkowości mówi tylko o punktach od 1-3.

W świetle powołanych uregulowań podatkowych dodatnie różnice kursowe od własnych środków w walutach obcych zwiększają przychody, w przypadku gdy wartość otrzymanych lub nabytych walut w dniu ich wpływu będzie niższa od wartości tych walut w dniu zapłaty lub innej formy ich wypływu, po przeliczeniu według faktycznie zastosowanego kursu waluty. W odwrotnej sytuacji powstają natomiast ujemne różnice kursowe, które zwiększają koszty podatkowe.

Przy zbywaniu waluty do przeliczenia jej na złotówki przyjmuje się faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia, w którym została dokonana operacja sprzedaży waluty obcej, a nie z poprzedniego dnia roboczego. W przypadku odprzedaży waluty bankowi (zamiany waluty na PLN) kursem faktycznie zastosowanym będzie kurs jaki zastosował bank wyceniając wpływ środków na rachunek złotówkowy Spółki, czyli kurs kupna banku wynikający z tabeli kursowej (tzw. kurs oficjalny), bądź kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem, różniący się od kursu oficjalnego.

Z kolei historyczną wartość otrzymanych lub nabytych walut podatnicy powinni ustalać zgodnie z art. 15a ust. 8 ustawy z dnia 15.02.1992r. , tj. według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego. Zgodnie z ustawą o rachunkowości kolejność wyceny odbywa się według metody FIFO, LIFO albo cen średnioważonych. Do wyceny rozchodu walut obcych, jak wyżej stwierdzono, nie ma zastosowania metoda, która polega na wycenie rozchodu w drodze szczegółowej identyfikacji.

Mając powyższe na uwadze w ocenie tut. Organu podatkowego nie można uznać za prawidłowe stanowiska Podatnika, iż różnica kursowa z tytułu sprzedaży bankowi waluty otrzymanej tytułem spłaty należności przez kontrahenta zagranicznego powstanie w wysokości różnicy pomiędzy kursem kupna banku z dnia wpływu waluty na konto Spółki (jak wyżej stwierdzono metoda szczegółowej identyfikacji nie znajduje zastosowania przy wycenie rozchodu walut obcych) a kursem sprzedaży waluty (jak wyżej stwierdzono w przypadku odsprzedaży walut bankowi kursem faktycznie zastosowanym będzie kurs kupna banku, wynikający z tabeli kursowej bądź wynegocjowany z bankiem).