POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku działając na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w sprawie opodatkowania dochodów pochodzących ze środków pomocowych finansowanych z funduszy strukturalnych oraz współfinansujących środków krajowych przeznaczonych na cele inwestycyjne

stwierdza, że stanowisko przedstawione w tym wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Spółka akcyjna jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa powstałą na mocy ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. z 2002r. Nr 110, poz. 967 z późn. zm.). Do ustawowych zadań Spółki należy m.in. zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą portową, prognozowanie, programowanie i planowanie rozwoju portu, budowa, rozbudowa, utrzymywanie i modernizacja infrastruktury portowej, pozyskiwanie nieruchomości na potrzeby rozwoju portu, świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej.

Aktualnie na mocy zawartych z Ministerstwem Infrastruktury Rzeczypospolitej Polskiej umów o dofinansowanie projektów Spółka akcyjna realizuje trzy projekty w ramach SPOT na lata 2004-2006: infrastruktura dostępu do rejonu Nadbrzeża Przemysłowego nr SPOT/1.2.2./17/04; poprawa dostępu do Wolnego Obszaru Celnego w Porcie Gdańsk nr SPOT/1.2.2/18/04; rozbudowa infrastruktury nabrzeżowej i drogowej Terminalu Promowego Westerplatte nr SPOT/1.2.2/19/04.

Jednym z obowiązków Spółki, zawartym w umowach o dofinansowanie projektów jest przeprowadzenie na zlecenie Spółki, przez podmiot niezależny, audytu w zakresie zgodności zastosowanych procedur w procesie postępowania o udzielnie zamówienia publicznego z przepisami krajowymi, politykami Wspólnot Europejskich oraz umową o dofinansowanie.

Audyt, zgodnie z postanowieniami umów o dofinansowanie, jest następnie zatwierdzany przez Ministerstwo Transportu i Budownictwa.

Spółka akcyjna zleciła przeprowadzenie audytu spółce z o.o., audyt został przeprowadzony, a zleceniobiorca - zgodnie z zawartą umową o audyt zewnętrzny w ramach projektów SPOT –wystawił za swoją usługę fakturę VAT. Faktura została opłacona ze środków własnych spółki akcyjnej.

Podatnik ma wątpliwości, czy wynagrodzenie dla zleceniobiorcy za przeprowadzenie audytu, do którego zlecenia Spółka akcyjna zobowiązana jest ma mocy zawartych umów o dofinansowanie projektów, jest kosztem uzyskania przychodu.

Zdaniem Podatnika wydatek na przeprowadzenie audytu podwyższy wartość inwestycji a odpis amortyzacyjny od tej części (koszt audytu), po przekazaniu inwestycji do używania będzie dla Spółki kosztem uzyskania przychodu. Zdaniem Podatnika wynika to (a contrario) z zapisów art. 16 ust. 1 pkt 58, w powiązaniu z art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Sektorowy Program Operacyjny Transport na lata 2004-2006 został przyjęty na mocy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28.07.2004r. (Dz.U. Nr 117, poz. 1828 z późn. zm.).

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 08.10.2004r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Sektorowego Programu Operacyjnego Transport na lata 2004-2006 (Dz.U. Nr 235, poz. 2350 z późn. zm.) pierwszym z priorytetów ww. Sektorowego Programu Operacyjnego Transport (SPOT) jest zrównoważony gałęziowo rozwój transportu, w ramach którego zawiera się Działanie 1.2. Poprawa infrastruktury dostępu do portów morskich, obejmujące:

• Poddziałanie 1.2.1. Poprawa dostępu do portów od strony morza,
• Poddziałanie 1.2.2. Poprawa infrastruktury w portach morskich,
• Poddziałanie 1.2.3. Poprawa dostępu do portów morskich od strony lądu.

Na podstawie pkt 15-16 art. 7 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 25.05.2006r. w sprawie trybu składnia oraz wzorów dokumentów obowiązujących w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Transport na lata, 2004 – 2006 (Dz.U. Nr 93, poz. 647) Beneficjent, który nie jest jednostką sektora finansów publicznych, jest zobowiązany do przeprowadzenia za każdy rok kalendarzowy obowiązywania niniejszej Umowy audytu zewnętrznego Projektu przez podmiot zatrudniający osoby o odpowiednich kwalifikacjach i wiedzy z zakresu funkcjonowania Programu oraz posiadający wymagane prawem uprawnienia. Wyniki audytu Beneficjent przekazuje do Instytucji Pośredniczącej nie później niż w terminie trzech miesięcy następujących po roku, za który audyt jest wykonywany. Audyt ten może również zostać przeprowadzony na zlecenie Instytucji Pośredniczącej, która poinformuje Beneficjenta o tym fakcie nie później niż do końca roku kalendarzowego, za który ma być przeprowadzony audyt.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu – bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy). Regulujący kwestie przychodów art. 12 ustawy nie wymienia źródeł przychodu, a jedynie określa zdarzenia, z wystąpieniem których, ustawodawca związał obowiązek wykazania przychodu dla celów podatkowych, wymieniając wśród nich m. in. otrzymanie pieniędzy i wartości pieniężnych.

Natomiast art. 12 ust. 4 ustawy w sposób wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu tej ustawy. Stosownie do dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy podatkowej do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15.02.1992r. Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15.02.1992r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wartość początkową środka trwałego - w razie jego wytworzenia we własnym zakresie - zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. ustala się według kosztu wytworzenia.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15.02.1992r. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Jak stwierdziło Ministerstwo Finansów Departament Podatków Bezpośrednich w piśmie z dnia 22.12.2005r., nr PB 3-IP-8213-268/05-1498 „Obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) zawierają regulacje zwalniające otrzymywane środki pomocowe od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Zwolnienie obejmuje otrzymane środki pomocowe pochodzące z bezzwrotnej pomocy. Dotyczy to również sytuacji, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania (art. 17 ust. 1 pkt 23 updop). Postanowienia tego przepisu odnoszą się do środków pochodzących z funduszy przedakcesyjnych (np. z PHARE).

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu do opodatkowania nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tych źródeł, z których dochody są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop). Oznacza to, że wszelkie koszty związane ze „źródłem wolnym” nie mogą pomniejszać dochodu do opodatkowania.

Dotyczy to także kosztów poniesionych na opracowanie przez firmę doradczą wniosku o przyznanie dotacji pochodzących ze środków funduszy unijnych przedakcesyjnych, korzystających ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 23 updop. Odnosi się to również do sytuacji związanych z poniesionymi kosztami dotyczącymi wniosku o datację w ramach programu SAPARD, którego środki wolne są od podatku dochodowego w oparciu o postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 14a updop.

Jeżeli natomiast chodzi o środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych, to ich status prawny regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 1 marca 2001r. wprowadzające przepisy dotyczące wdrożenia Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 w zakresie systemów zarządzania i kontroli wsparcia przyznanego z funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych (ufp) oraz Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006 (NPR). (...)

Wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004-2006 w ramach NPR jest realizowane za pomocą pięciu jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego. Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). W ramach poszczególnych programów realizowane są priorytety operacyjne obejmujące kilka działań. Poszczególne działania realizują ten sam cel.

Instytucja Wdrażająca (beneficjent końcowy) realizująca działanie udziela pomocy ostatecznym beneficjentom, którymi są osoby fizyczne i prawne, instytucje lub grupy społeczne bezpośrednio korzystające z wdrażanej pomocy.

Złożona struktura organizacyjna i proceduralna udzielania pomocy pociąga za sobą również skomplikowany system przepływów finansowych, przy czym w większości przypadków środki finansowe są prefinansowane z budżetu państwa. W tej sytuacji nie można twierdzić, iż środki otrzymane przez beneficjentów ostatecznych pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy (a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 updop).

Zwykle udzielana pomoc jest finansowana w części ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych UE, a w części z krajowych środków budżetowych.

Pomoc w części finansowanej ze środków budżetu nie może być uznana za dotację, o której mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 lit. b ufp. W tej części pomoc otrzymana przez beneficjenta ostatecznego nie byłaby, zatem zwolniona z podatku dochodowego, ponieważ zwolnieniu podlegają tylko dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Oznacza to, że otrzymane przez podatnika środki pochodzące z funduszy strukturalnych współfinansowanych krajowymi środkami publicznymi nie podlegają przedmiotowemu zwolnieniu z podatku dochodowego. Nie mają, bowiem w takim przypadku zastosowania zarówno postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 23, jak i art. 17 ust. 1 pkt 14 oraz 14b updop.

W oparciu o istniejące przepisy można natomiast stwierdzić, iż u podatników prowadzących działalność gospodarczą, będących beneficjentami ostatecznymi pomocy pochodzącej z funduszy strukturalnych współfinansowanej krajowymi środkami publicznymi, pomoc ta będzie „obojętna” podatkowo, bowiem wydatkowane środki pomocowe, jako koszty podatkowe, zrównoważą przychody z otrzymanej pomocy (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 updop).

W przypadku natomiast przeznaczenia pomocy na inwestycje, wydatki na te przedsięwzięcia nie są kosztami podatkowymi, zaś u podatnika otrzymane środki pomocowe na ten cel (jako zwrot tych wydatków w formie refundacji ze środków funduszy strukturalnych oraz współfinansujących krajowych środków publicznych) nie będą przychodami podatkowymi (art. 12 ust. 4 pkt 6a updop). Odpisy amortyzacyjne od części wartości inwestycji, która została zrefundowana, nie będą stanowiły kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 48 updop).

W takiej sytuacji również wydatki poniesione na opracowanie wniosku o uzyskanie dotacji ze środków funduszy strukturalnych na zakup środka trwałego nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia”.

Stanowisko w kwestii opodatkowania dochodów pochodzących ze środków pomocowych finansowanych z funduszy strukturalnych oraz współfinansujących środków krajowych Ministerstwo Finansów prezentuje także w interpretacji z dnia 30.08.2006r., nr DD 6-8213-8/06/DZ/412, która została wydana na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego.

Mając na uwadze stanowisko zawarte w powołanych pismach Ministerstwa Finansów w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż środki otrzymane w ramach umów o dofinansowanie w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Transport nie mogą zostać uznane za objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w stanie faktycznym przedstawionym przez Podatnika nie będzie miał zastosowania powołany we wniosku przez Podatnika art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15.02.1992r., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15.02.1992r.

Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów otrzymane przez Podatnika środki pomocowe (ze środków funduszy strukturalnych oraz współfinansujących krajowych środków publicznych) nie będą przychodami podatkowymi, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15.02.1992r., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei odpisy amortyzacyjne od części wartości inwestycji, która została zrefundowana, nie będą stanowiły kosztów podatkowych na podstawie powołanego, powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15.02.1992r.

Odnosząc się do kosztów audytu tut. Organ podatkowy zauważa, iż na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mogą, więc mieć miejsce również inne, niewymienione wprost w przepisie koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Jak stwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 22.12.1999r., nr PB H/2912/99/76 wydatki na usługę związaną z audytem techniczno-prawnym obiektu budowlanego zwiększają jego koszt wytworzenia.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie tut. Organu podatkowego, o ile w efekcie realizowanych projektów (infrastruktura dostępu do rejonu Nadbrzeża Przemysłowego, poprawa dostępu do Wolnego Obszaru Celnego w Porcie Gdańsk, rozbudowa infrastruktury nabrzeżowej i drogowej Terminalu Promowego Westerplatte) nastąpi wytworzenie składników majątku spełniających kryteria środków trwałych w rozumieniu art. 16a ustawy z dnia 15.02.1992r., a koszty audytu zostały poniesione przed dniem oddania do używania środków trwałych wytworzonych w ramach ww. projektów, to zgodzić się należy z Podatnikiem, iż wydatek na przeprowadzenie audytu może podwyższać wartość początkową środka trwałego.

Fakt otrzymania refundacji ze środków strukturalnych oraz współfinansujących krajowych środków publicznych nie będzie wpływać na wartość początkową wytworzonych środków trwałych. Natomiast po oddaniu środków trwałych do używania niezbędne będzie ustalenie, jaka część (procent) wartości początkowej środka została sfinansowana z refundacji, wyliczony wskaźnik wyznaczy procent wartości odpisów amortyzacyjnych, która nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Jak już wyżej stwierdzono w świetle art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15.02.1992r. Podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środka trwałego, która została mu zwrócona w jakiejkolwiek formie, w tym przypadku w postaci środków pomocowych finansowanych z funduszy strukturalnych oraz współfinansujących środków krajowych. Łączna kwota wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych będzie równa kwocie uzyskanej refundacji.

Rozliczenia takiego należy dokonać po zakończeniu inwestycji, kiedy to znany będzie jej koszt wytworzenia oraz udział środków bezzwrotnej pomocy stanowiącej dofinansowanie inwestycji. Nie jest zasadne odrębne rozpatrywanie, jaka część elementu składowego wpływającego na wartość środka trwałego będzie stanowiła wartość amortyzacji stanowiącej, bądź niestanowiącej kosztu uzyskania przychodu. Reasumując nie można potwierdzić stanowiska Podatnika, iż a contrario do zapisów art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15.02.1992r. odpis amortyzacyjny od wartości początkowej środka trwałego odpowiadającej kosztowi audytu, po przekazaniu inwestycji do używania będzie dla Spółki kosztem uzyskania przychodów.