INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 3 maja 2010r. (data wpływu 12 maja 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 sierpnia 2010r. (data wpływu 23 sierpnia 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości posiadania statusu rolnika ryczałtowego w 2010r. i w latach następnych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości posiadania statusu rolnika ryczałtowego w 2010r. i w latach następnych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 sierpnia 2010r. (data wpływu 23 sierpnia 2010r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP2/443-288/10-2/AK z dnia 29 lipca 2010r. (data doręczenia 17 sierpnia 2010r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka cywilna (dalej również: „spółka”) powstała na podstawie umowy spółki cywilnej z dnia 20 lutego 2008r. Spółka cywilna zajmowała się w przeszłości i będzie zajmować się w 2010r. jak i w latach następnych działalnością rolniczą. Spółka cywilna w 2008r. prowadziła książkę przychodów i rozchodów. W dniu 7 marca 2008r. spółka cywilna złożyła w Urzędzie Skarbowym W. NIP-2. Spółka cywilna nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, o którym mowa w art. 96 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: „ustawa o podatku VAT”), w którym zrezygnowała ze zwolnienia, przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, czyli nigdy nie zrezygnowała z ww. zwolnienia. Spółka nie złoży zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, o którym mowa w art. 96 ust. 1-3 ww. ustawy, w którym zrezygnuje ze zwolnienia przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, czyli nie zrezygnuje z ww. zwolnienia. W 2010r. i w latach następnych spółka cywilna będzie prowadzić działalność rolniczą polegającą w zależności od okresu na uprawie wybranych roślin objętych załącznikiem Nr 2 do ustawy o podatku VAT i ich dostawie oraz na świadczeniu dla klientów wybranych usług rolniczych objętych załącznikiem Nr 2 do ustawy o podatku VAT. Powyższe uprawy oraz świadczenia usług mogą wystąpić jednocześnie w danym okresie czasu, ale mogą też nie wystąpić jednocześnie, gdyż w danym okresie czasu może, np. wystąpić tylko jeden z ww. przypadków - uprawa roślin, dostawa roślin, świadczenie usług. Powyższa działalność rolnicza spółki cywilnej w przypadku, gdy spółka od początku nie zasadzi konkretnych roślin, lecz pozyska je w jakiś inny sposób, np. poprzez zakup, darowiznę, wzięcie ich w posiadanie itp. minimalny okres upraw tych roślin przez spółkę przed ich dostawą klientowi (również przez spółkę) wyniesie ponad miesiąc czasu, w trakcie, których nastąpi ich biologiczny wzrost. Zdaniem spółki cywilnej w 2008r. spółka posiadała status rolnika ryczałtowego w rozumieniu ustawy o podatku VAT, a to w ocenie spółki zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych: Nr IPPP1/443-1645/08-4/IG z dnia 21 listopada 2008r. i Nr IPPP2/443-1505/08-4/Asi z dnia 6 stycznia 2009r. Ministra Finansów wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w imieniu Ministra Finansów. W 2008r., w ocenie spółki cywilnej , przychody spółki z tzw. działalności rolniczej przekroczyły 1.200.000 euro, a w związku z tym zgodnie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”) spółka zobowiązana była w 2009r. prowadzić księgi rachunkowe. W wyniku powyższego, na mocy art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, w ocenie spółki cywilnej , w 2009r. nie mogła korzystać ze statusu rolnika ryczałtowego i przysługującego zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT. W 2008r. i w latach następnych spółka cywilna nie spełniała i nadal nie będzie spełniać łącznie wszystkich wymogów wynikających z art. 43 ust. 3 – 4 ustawy o podatku VAT. Spółka cywilna w 2009r. nie osiągnęła przychodów netto w wysokości przekraczającej 1.200.000 euro, a konkretnie nie osiągnęła w 2009r. żadnych przychodów z działalności gospodarczej. Spółka nie osiągnęła wartości sprzedaży opodatkowanej netto (bez podatku) za 2009r. przekraczającej 50.000 zł, a konkretnie nie osiągnęła żadnej wartości sprzedaży opodatkowanej. Spółka cywilna nie dokonała w 2009r. dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000 zł, a konkretnie w 2009r. nie dokonała żadnej dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych. W 2010r. spółka cywilna nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych i prowadzi księgę przychodów i rozchodów. W latach następnych jeżeli spółka cywilna nie będzie miała obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych będzie prowadzić księgę przychodów i rozchodów. Spółka cywilna w zależności od okresu i sytuacji zamierza w 2010r. i w latach następnych prowadzić swoją działalność rolniczą na np. nieruchomościach gruntowych udostępnionych spółce przez wspólnika/wspólników spółki, nieruchomościach gruntowych udostępnionych przez kontrahentów, wynajętych przez wspólnika/wspólników spółki, wydzierżawionych przez wspólnika /wspólników spółki, albo wziętych w posiadanie przez wspólnika/wspólników spółki. Spółka może też swoją działalność rolniczą prowadzić w konkretnym okresie bez posiadania nieruchomości. Powyższe nieruchomości pomimo ich ewentualnego posiadania przez spółkę cywilną nie będą zawsze wykorzystywane przez spółkę w jej działalności rolniczej. W zależności od okresu i potrzeb spółki cywilnej powierzchnia ww. nieruchomości będzie się zmieniać, np. z uwagi na świadczenie przez spółkę usług u różnych kontrahentów, którzy mogą się zmieniać i mogą mieć różną powierzchnię nieruchomości lub nie posiadać żadnych nieruchomości. Łączna powierzchnia gruntów w zależności od okresu może wynosić, np. kilka hektarów, kilkaset metrów, czyli poniżej 1 ha lub może nawet w niektórych okresach wynosić 0. Charakter wykorzystywanych gruntów w zależności od sytuacji i potrzeb spółki cywilnej lub kontrahenta (kontrahentów) też może się zmieniać, a grunty mogą być zaliczane, np. do gruntów rolnych, leśnych, budowlanych itd., gdyż spółka zamierza między innymi, świadczyć w 2010r. i w latach następnych na różnych gruntach, różne usługi np. takie jak usługi zagospodarowania terenów zielonych, które mogą się znajdować, np. przy budynkach na terenie zabudowanym. Spółka cywilna zamierza w 2010r. i w latach następnych uprawiać swoje rośliny bezpośrednio na ww. gruntach lub w doniczkach. W związku z tym uprawa roślin nie będzie zawsze uzależniona od posiadania gruntów, gdyż np. w niektórych okresach spółka cywilna zamierza uprawiać swoje rośliny wyłącznie w doniczkach. Rośliny w doniczkach nie będą musiały być usadowione na gruntach, lecz mogą być także w zależności od potrzeb umieszczone w różnych budynkach lub budowlach w tym, np.w szklarniach, w tunelach w magazynach, a nawet w budynkach mieszkalnych. Może to być spowodowane taką decyzją spółki cywilnej lub decyzją kontrahenta, a decyzje te mogą być podjęte z różnych powodów w tym, np. mogą być spowodowane porą roku (pogodą), gdyż w okresie, np. zimowym roślinom znajdującym się w doniczkach może zaszkodzić mróz. Zamarznięcie bryły korzeniowej rośliny znajdującej się w doniczce może spowodować zniszczenie rośliny. Spółka cywilna zamierza w 2010r. i w latach następnych sprzedawać różne swoje rośliny objęte załącznikiem Nr 2 do ustawy o podatku VAT, które będzie posiadać dłużej niż jeden miesiąc, w którym to okresie spółka będzie pielęgnować te rośliny, a w tym okresie nastąpił ich biologiczny wzrost. Niezależnie czy spółka cywilna w danym momencie będzie posiadać i wykorzystywać grunty o powierzchni 1 ha lub mniejszej czy też ich w ogóle nie będzie posiadać albo wykorzystywać, spółka będzie dokonywać dostaw wybranych roślin pochodzących z własnej działalności rolniczej objętych załącznikiem Nr 2 do ustawy o podatku VAT, będzie świadczyć wybrane usługi objęte załącznikiem Nr 2 do ustawy o podatku VAT dla kontrahenta (kontrahentów) będącego zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług lub dla kontrahenta (kontrahentów) niebędącego zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka cywilna zawiadomi na piśmie naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, od którego spółka będzie chciała ponownie skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, że będzie korzystała z ww. zwolnienia. W związku z powyższym spółka cywilna w okresie, kiedy będzie spełniać wymogi, aby być uznana za rolnika ryczałtowego, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT w zakresie prowadzonej ww. działalności rolniczej jako rolnik ryczałtowy będzie otrzymywać od kontrahenta (kontrahentów), zarejestrowanego czynnego podatnika od towarów i usług faktury VAT RR oraz zryczałtowany zwrot podatku VAT. Natomiast w związku z ww. działalnością rolniczą spółka cywilna nie będzie: składać w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 99 ust. 1 ustawy o podatku VAT, wystawiać faktur VAT, o których mowa w art. 106 ustawy o podatku VAT, prowadzić ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług, dokonywać zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ww. ustawy, w którym zrezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, czyli nie zrezygnuje z ww. zwolnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w 2010r. i w latach następnych spółka cywilna jeżeli:

• nie zrezygnowała i nie zrezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT,
• zawiadomi na piśmie naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, od którego będzie chciała ponownie skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, że będzie korzystać z ww. zwolnienia,
• nie będzie miała obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych,
• gdy będzie dokonywać dostawy wybranych roślin objętych załącznikiem Nr 2 do ustawy o podatku VAT na rzecz podatnika czynnego VAT, gdy będzie świadczyć wybrane usługi rolnicze objęte załącznikiem Nr 2 do ustawy o podatku VAT na rzecz podatnika czynnego VAT,
  1. spółka będzie spełniać założenia definicji „rolnika ryczałtowego” wskazanej w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT, a w związku z tym będzie rolnikiem ryczałtowym...
  2. spółka od zarejestrowanego podatnika VAT czynnego nabywającego produkty rolne objęte załącznikiem Nr 2 do ustawy o podatku VAT lub usługi rolnicze objęte załącznikiem Nr 2 do ustawy o podatku VAT powinna otrzymywać faktury VAT RR, o których mowa w art. 116 ust. 1 ustawy o podatku VAT, zawierające kwotę zryczałtowanego podatku VAT oraz zwrot zryczałtowanego podatku VAT...
  3. spółka nie powinna wystawiać faktur VAT, o których mowa w art. 106 ustawy o podatku VAT i naliczać podatku VAT od sprzedaży wybranych roślin objętych załącznikiem Nr 2 do ustawy o podatku VAT lub świadczonych wybranych usług rolniczych objętych załącznikiem Nr 2 do ustawy o podatku VAT na rzecz czynnego podatnika VAT...
  4. spółka w zakresie prowadzonej działalności rolniczej będzie zwolniona z prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług, ze składania deklaracji, o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy o podatku VAT, dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ww. ustawy...
  
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z części F wniosku ORD-IN złożonego przez Wnioskodawcę, wniosek ten dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, a nie zwolnienia wynikającego z art. 113 ust. 1 ww. ustawy. Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy dotyczy działalności rolniczej rolnika ryczałtowego. Natomiast zwolnienie na podstawie art. 113 ust. 1 ww. ustawy nie dotyczy działalności rolniczej rolnika ryczałtowego. O powyższym świadczy między innymi treść przepisów: art. 43 ust. 1 pkt 3, ust. 3 - 5, art. 113 ust. 1 - 11 ww. ustawy. Nie wdając się w analizę treści ww. przepisów w celu wykazania, że zwolnienie od podatku od towarów i usług wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jest odrębnym i niezależnym od zwolnienia wynikającego z art. 113 ust. 1 ww. ustawy wystarczy zauważyć, że odnośnie ww. zwolnień ustawodawca określił dwa różne terminy, po których najwcześniej podatnicy mogą powrócić do ww. zwolnień. Z art. 43 ust. 5 ww. ustawy wynika, że podatnicy o których mowa w ust. 3 art. 43 ww. ustawy, czyli rolnicy ryczałtowi, którzy zrezygnowali ze zwolnienia od podatku mogą po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3, czyli dotyczącego rolnika ryczałtowego. Natomiast z art. 113 ust. 11 ww. ustawy wynika, że podatnicy którzy zrezygnowali ze zwolnienia wynikającego z art. 113 ust. 1 ww. ustawy, czyli niedotyczącego działalności rolniczej rolnika ryczałtowego mogą po upływie 1 roku licząc od końca roku, w którym zrezygnowali z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 art. 113 ww. ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę oraz racjonalność ustawodawcy, skoro istnieją dwa odrębne i różne terminy do powrotu do ww. zwolnień należy stwierdzić, iż są to dwa różne i niezależne od siebie zwolnienia, z których jedno dotyczy rolnika ryczałtowego, a drugie innej działalności nie dotyczącej działalności rolniczej rolnika ryczałtowego.

W poz. 54 części F wniosku ORD-IN złożonego przez Wnioskodawcę, dotyczącej wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (stanów faktycznych) zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) i pytania (pytań) spółka cywilna wskazała między innymi w sposób jednoznaczny, że:

1. w 2008r. i w latach następnych spółka cywilna nie spełniała i nadal nie będzie spełniać łącznie wszystkich wymogów wynikających z art. 43 ust. 3 - 4 ustawy o podatku VAT. Biorąc powyższe pod uwagę z uwagi na niespełnianie ww. wymogów uprawniających do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT spółka nie mogła i nie będzie mogła zrezygnować z ww. zwolnienia, nawet jeżeli tego bardzo chciała lub będzie chciała,
2. spółka cywilna nigdy nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym zrezygnowała ze zwolnienia, przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy u podatku VAT, czyli nigdy nie zrezygnowała z ww. zwolnienia,
3. spółka cywilna nie złoży zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym zrezygnuje ze zwolnienia, przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, czyli nie zrezygnuje z ww. zwolnienia,
4. w 2009r. spółka cywilna nie osiągnęła przychodów netto w wysokości przekraczającej 1.200.000 euro, a konkretnie nie osiągnęła w 2009r. żadnych przychodów z działalności gospodarczej,
5. w 2009r. spółka cywilna nie osiągnęła wartości sprzedaży opodatkowanej netto (bez podatku) za 2009r. przekraczającej 50.000 zł, a konkretnie nie osiągnęła za 2009r. żadnej wartości sprzedaży,
6. w 2009r. spółka cywilna nie dokonała dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000 zł, a konkretnie w 2009r. nie dokonała żadnej dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych,
7. w 2010r. spółka cywilna nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych i prowadzi księgę przychodów i rozchodów,
8. spółka cywilna zawiadomi na piśmie naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, od którego będzie chciała skorzystać ze zwolnienia z podatku ud towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, że będzie korzystać z ww. zwolnienia,
9. w 2010r. i w latach następnych spółka cywilna będzie prowadzić działalność rolniczą polegającą w zależności od okresu na uprawie wybranych roślin objętych załącznikiem Nr 2 do ustawy o podatku VAT i ich dostawie oraz na świadczeniu dla klientów wybranych usług rolniczych objętych załącznikiem Nr 2 do ustawy o podatku VAT.
   
   

Jedynie w dwóch przypadkach spółka cywilna dostarczając produkty objęte załącznikiem Nr 2 ustawy o podatku VAT i świadcząc usługi objęte załącznikiem Nr 2 ustawy o podatku VAT może nie być uznana za rolnika ryczałtowego, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT.

Pierwszym przypadkiem jest ewentualny obowiązek prowadzenia przez spółkę cywilną, ksiąg rachunkowych.

Natomiast drugim przypadkiem, jest rezygnacja przez spółkę cywilną ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT zgodnie art. 43 ust. 3 ustawy o podatku VAT pod warunkiem:

1. dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000 zł oraz
2. dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2, oraz
3. prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
   
   

Powyższe trzy warunki muszą wystąpić łącznie, aby rolnik ryczałtowy mógł zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT.

Co więcej zgodnie z ust. 4 art. 43 ustawy o podatku VAT rolnik ryczałtowy, który zamierza zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3, jest obowiązany prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 1, przez okres co najmniej 3 kolejnych miesięcy poprzedzających bezpośrednio miesiąc, od którego rolnik ten rezygnuje ze zwolnienia.

Niezależnie czy w danym okresie spółka cywilna posiada czy będzie posiadać grunty o powierzchni powyżej 1 ha, posiada czy będzie posiadać grunty o powierzchni mniejszej niż 1 ha, czy też gruntów nie posiada lub nie będzie posiadać, jeżeli spółka będzie dokonywać dostaw produktów rolnych objętych załącznikiem Nr 2 do ustawy o podatku VAT pochodzących z własnej działalności rolniczej lub będzie świadczyć usługi rolnicze objęte załącznikiem Nr 2 do ustawy o podatku VAT, dostawy te jak i świadczenia usług będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, jeżeli spółka wcześniej nie zrezygnuje z ww. zwolnienia i w danym okresie nie będzie miała obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, spółka będzie rolnikiem ryczałtowym.

1. Działalność rolnicza spółki cywilnej może być wykonywana w innej formie niż gospodarstwo rolne.
   
   

Biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy oraz szerokie rozumienie pojęcia podatnik należy stwierdzić, że działalnością gospodarczą jest działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku VAT. Działalność rolnicza uznawana jest za działalność gospodarczą niezależnie od formy organizacyjnej tej działalności.

Nie ulega wątpliwości, iż zgodnie z wolą ustawodawcy działalność rolnicza może być prowadzona w formie gospodarstwa rolnego lub w dowolnej innej formie, o czym świadczy dobitnie treść art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o podatku VAT.

W przypadku, gdy działalność ta prowadzona jest w formie gospodarstwa rolnego, leśnego lub rybackiego i osoby te prowadzą wyłącznie tego typu działalność, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku VAT, za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Przepis ten jest konsekwencją przyjęcia przez ustawodawcę zasady, zawartej w art. 96 ust. 2 ustawy o podatku VAT, że zgłoszenie rejestracyjne w takim przypadku może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

Zasadę określoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 5 ustawy o podatku VAT stosuje się również do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innej formie niż gospodarstwo rolne, leśne czy rybackie.

Jak zostało wykazane powyżej, działalność rolnicza może być prowadzona w formie gospodarstwa rolnego lub dowolnej innej formie. Świadczy o tym poza treścią art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o podatku VAT, także treść art. 2 pkt 15 ustawy o podatku VAT, w którym to przepisie ustawodawca zawarł definicję „działalności rolniczej” obejmującą przykładowe wskazane przypadki produkcji oraz świadczenie usług rolniczych. Pomijając konkretne przykłady produkcji wskazane w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku VAT, które z natury rzeczy i wyrobionej w tych dziedzinach praktyki są wykonywane poza gospodarstwem rolnym ustawodawca wskazał jako przykład także, „hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym” a także „świadczenie usług rolniczych”. Z powyższego wynika, że podając jako przykład działalności rolniczej „hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym” ustawodawca dopuszcza możliwość działalności rolniczej poza gospodarstwem rolnym, czyli działalność rolnicza nie musi być związana z gospodarstwem rolnym.

Co więcej jako działalność rolniczą ustawodawca traktuje świadczenie usług rolniczych (jak najbardziej rozumiane szeroko), nie ograniczając ich do świadczenia na konkretnym terenie lub w konkretny sposób ustalony przez ustawodawcę.

Z natury rzeczy usługi rolnicze nie są świadczone w gospodarstwie rolnym świadczącego usługi rolnicze, gdyż straciłyby walor usługi, a byłyby po prostu zwykłą dostawą towarów, w tym wypadku dostawą towarów rolnych.

Usługi z reguły świadczone są u kontrahenta lub w miejscu wskazanym przez kontrahenta, a miejscem tym też może nie być gospodarstwo rolne.

Powyższy pogląd, iż działalność rolnicza może być wykonywana w innej formie niż gospodarstwo rolne w ocenie spółki cywilnej został potwierdzony, także między innymi w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów: Nr IPPP1!443-1645/08-4/IG z dnia 21 listopada 2008r., Nr IPPP2/443-1505/08-4/ASi z dnia 6 stycznia 2009r., Nr IPPP2/443-1506/08-2/ASi z dnia 5 grudnia 2008r. wydanych z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w imieniu Ministra Finansów.

2. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do stosowania przy interpretacji pojęcia „rolnik” użytego w definicji rolnika ryczałtowego przedstawionej w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT innych ustaw niż ustawa o podatku VAT.
   
   

Ustawodawca w ustawie o podatku VAT nie określił definicji pojęcia „rolnik”, a określił jedynie, kogo uznaje się za rolnika ryczałtowego.

Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT, gdy w ustawie o podatku VAT jest mowa o rolniku ryczałtowym - rozumie się przez to rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Czytając ustawową definicję „rolnika ryczałtowego” należy stwierdzić, że ustawodawca poza odwołaniem się do odrębnych przepisów dotyczących prowadzenia ksiąg rachunkowych nie odwołał się do przepisów innych ustaw.

Biorąc pod uwagę treść innych przepisów ustawy o podatku VAT, jeśli ustawodawca chciałby, aby przy ustawowej definicji „rolnika ryczałtowego” posiłkować się innymi ustawami (poza ustawą o rachunkowości) to napisałby to w sposób jednoznaczny (jak to uczynił w wielu innych przepisach ustawy o podatku VAT), wskazując, do jakich przepisów, jakiej ustawy należy się odwołać. Ustawodawca uznał, iż definicja „rolnika ryczałtowego” znajdująca się art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT jest na tyle jasna, że nie należy przy interpretacji ww. pojęcia odwoływać się do innych ustaw poza ustawą o rachunkowości.

W tym miejscu na poparcie tego, że pojęcia „rolnik” nie można zdefiniować na gruncie przepisów innych ustaw, ponieważ ustawodawca w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT takich przepisów nie wskazał, poniżej spółka cywilna pragnie przedstawić fragment treści postanowienia Nr PP/443/I-28/04/104636/2004 z dnia 27 maja 2004r. zamieszczonego na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, cyt.:

„Wyjaśniam, że zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Z art. 2 pkt 21 ustawy wynika, że usługami rolniczymi są usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku nr 2 do ustawy, w poz. 23 wymieniono usługi związane z leśnictwem i pozyskiwaniem drewna, z wyłączeniem patrolowania lasów (PKWiU ex 02.02.10).

Z kolei, w myśl art. 2 pkt 15 ustawy, przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, o której mowa w tym przepisie - chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.01.42-00.I1), a także świadczenie usług rolniczych. Przy czym Ustawa nie precyzuje pojęcia „rolnik”, które występuje w art. 2 pkt 19 cyt. ustawy.

Próba zdefiniowania tego pojęcia na gruncie innych przepisów nie jest możliwa, ponieważ w ustawie brak wskazania takich przepisów.

Wobec powyższego osobę fizyczną, która świadczy usługi związane z leśnictwem, wymienione w załączniku nr 2 do ustawy tj. świadczy usługi rolnicze, należy uznać za rolnika ryczałtowego.

Powyższy pogląd, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do stosowania przy interpretacji definicji „rolnika ryczałtowego” przedstawionej w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT innych ustaw niż ustawa o podatku VAT został potwierdzony, także między innymi w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów Nr IPPP1/443-1645/08-4/IG z dnia 21 listopada 2008r., wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w imieniu Ministra Finansów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż pojęcie „rolnik” powinno być definiowane zgodnie znaczeniem w języku polskim. Ze Słownika Języka Polskiego, PWN pod redakcją prof. dr Mieczysława Szymczaka wynika, że pojęcie to nie dotyczy jedynie osoby prowadzącej gospodarstwo rolne, ale dotyczy także osoby zajmującej się rolnictwem lub osoby pracującej na roli.

3. Brak jest jakichkolwiek przeciwwskazań prawnych, aby podmiot uznany za rolnika ryczałtowego nie mógł być w pozostałym zakresie swojej działalności podatnikiem VAT czynnym.
   
   

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wskazanej w tym przepisie. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W świetle ust. 2 art. 113 ustawy o podatku VAT do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Natomiast w myśl art. 113 ust. 3 ustawy o podatku VAT, w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej.

Z powyższego uregulowania wynika, że ustawodawca celowo rozgraniczył prowadzoną przez jeden podmiot działalność rolniczą od innej działalności niż rolnicza i wskazał, iż są to dwie różne odrębne od siebie działalności prowadzone przez jednego podatnika, w których podatnik w jednej działalności (rolniczej) może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, a w drugiej (innej niż działalność rolnicza), w której wartość sprzedaży opodatkowanej przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwotę netto określoną w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT stracić zwolnienie i stać się podatnikiem VAT z tego tytułu.

Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas - chociaż w pozostałej części podatnik prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług - dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych będzie zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, iż podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być – w pozostałym zakresie swojej działalności - podatnikiem VAT czynnym (nie korzystającym ze zwolnienia).

W tym miejscu na poparcie ww. poglądu, że podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być - w pozostałym zakresie swojej działalności gospodarczej - podatnikiem VAT czynnym spółka cywilna pragnie przedstawić fragment treści interpretacji indywidualnej Nr IBPP1/443-662/08/AZ z dnia 2 lipca 2008r. wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w imieniu Ministra Finansów, cyt.:

„Natomiast w myśl art. 113 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej. Z powyższych przepisów wynika, iż podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być - w pozostałym zakresie swojej działalności - podatnikiem VAT czynnym (nie korzystającym ze zwolnienia). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas - chociaż w pozostałej części podatnik prowadzi działalność opodatkowaną - dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych będzie zwolniona od podatku. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny i obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, że do działalności handlowej prowadzonej przez Wnioskodawcę nie wlicza się obrotów ze sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej i nie ma on obowiązku w składanej miesięcznie deklaracji VAT - 7 wykazywać obrotów z dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej.”

Tytułem kolejnego przykładu wskazać można postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myszkowie z dnia 13 marca 2006r. Nr US-PP/4430-10/2006, w którym czytamy, cyt.:

„Rolnik ryczałtowy sprzedając, pochodzące z działalności rolniczej swoje produkty rolne nie traci przez fakt prowadzenia innej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, statusu rolnika ryczałtowego, korzystającego ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, do którego ma zastosowanie art. 117 tej ustawy. Rolnik ryczałtowy może zrezygnować z tego zwolnienia dobrowolnie w trybie art. 43 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług lub gdy jest obowiązany na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych, o czym mowa w art. 2 pkt 19 tej ustawy. Jeżeli żaden z tych przypadków nie zachodzi, dokonywana dostawa produktów rolnych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, mimo iż w części działalności wykraczającej poza dostawę produktów rolnych, podlega opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach ogólnych. Zatem, jeżeli podatnik nie dokona rezygnacji z przysługującego mu prawa zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako rolnikowi ryczałtowemu wówczas nie jest on obowiązany do prowadzenia w zakresie tej działalności ewidencji VAT oraz rozliczania jej w deklaracji VAT-7.”

Innym przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 września 2007r. Nr ILPP1/443-127/07-2/KG, w której czytamy, cyt.:

„Wnioskodawca może podjąć dodatkową pozarolniczą działalność gospodarczą, zarejestrować się jako „czynny podatnik VAT” i jednocześnie jako rolnik ryczałtowy korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 3.”

Jednocześnie korzystanie ze zwolnienia od podatku przysługującego rolnikom ryczałtowym nie wyłącza obowiązków i praw danej osoby jako podatnika VAT z tytułu wykonywania innej niż rolnicza działalności gospodarczej. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 lipca 2008r. Nr IBPPI/443- 662/08/AZ, cyt.:

„Zwolnienie rolnika ryczałtowego od podatku ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu. Innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nie uprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji), podlegać będzie co do zasady opodatkowaniu.”

Pogląd, iż podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być w pozostałym zakresie swojej działalności gospodarczej podatnikiem VAT czynnym (nie korzystającym ze zwolnienia) został potwierdzony, także między innymi w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów: Nr IPPP2/443-1506/08-2/ASi z dnia 5 grudnia 2008r., Nr IPPP2/443-1505/08-2/ASi z dnia 6 stycznia 2009r., Nr IPPP1/443-1645/08-4/IG z dnia 21 listopada 2008r., Nr IBPPP1/443-925/08/EA z dnia 28 sierpnia 2009r., Nr ILPPI/443-127/07-3/KG z dnia 14 września 2007r., Nr ITPP2/443-573a/09/AK z dnia 5 października 2009r., wydanych z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów.

4. Spółka cywilna nie może być właścicielem, dzierżawcą, najemcą itp. nieruchomości.
   
   

Na podstawie art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Spółka cywilna będąca w istocie jedynie umową dwóch lub więcej podmiotów nie może (tak jak osobowe spółki handlowe) we własnym imieniu nabywać praw, w tym prawa własności nieruchomości czy posiadania i innych praw rzeczowych oraz zaciągać zobowiązań.

W konsekwencji spółki cywilne nie są nigdy właścicielami nieruchomości i obiektów budowlanych, samoistnymi ich posiadaczami, użytkownikami wieczystymi gruntów oraz posiadaczami zależnymi nieruchomości i obiektów budowlanych.

Spółka cywilna będąc umową nie może być podmiotem praw i obowiązków, a takimi podmiotami mogą być jedynie wspólnicy. W znaczeniu prawnym oznacza to, że nabyć, wydzierżawić, wynająć itd. nieruchomość mogą jedynie wspólnicy spółki cywilnej.

Odnosząc się natomiast do podatku VAT należy stwierdzić, iż na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnikami podatku VAT są nie tylko osoby prawne i osoby fizyczne, ale również jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Jednostką taką jest, między innymi, spółka cywilna (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1996r., SA/Bk 211/95, niepubl.). Oznacza to, że spółki cywilne mogą być podatnikami podatku VAT. Jest to zatem sytuacja odmienna niż w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych (podatnikami tego podatku są wspólnicy spółek cywilnych i osobowych), jak również inna od obowiązującej na gruncie przepisów prawa działalności gospodarczej, gdzie przedsiębiorcami są wspólnicy spółki cywilnej, a nie sama spółka - por. art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.).

Jak wynika z definicji umowy spółki, o czym była mowa wcześniej, umowa zawierana między wspólnikami ma na celu dążenie do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. A zatem celem istnienia spółki cywilnej jest prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że w zasadzie każda spółka cywilna jest podmiotem wykonującym działalność gospodarczą (przynajmniej w rozumieniu ustawy o podatku VAT - por. art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT) i z tego tytułu jest podatnikiem podatku VAT.

Status spółki cywilnej jako podatnika VAT jest całkowicie niezależny od statusu wspólników spółki jako podatników. W takiej sytuacji podatnikiem podatku VAT w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej przez wspólników spółki jest spółka cywilna, a nie wspólnicy spółki.

Pogląd, że aby być rolnikiem ryczałtowym trzeba posiadać, np. gospodarstwo rolne i np. być jego właścicielem, a biorąc pod uwagę to, że spółka cywilna nie może zostać właścicielem nieruchomości prowadzi do błędnego wniosku, że należałoby stwierdzić, iż spółka cywilna nigdy nie mogłaby być rolnikiem ryczałtowym.

Powyższy pogląd jest niezgodny z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku oraz ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W., który wielokrotnie potwierdzał w imieniu własnym jak i w imieniu Ministra Finansów, że spółka cywilna może być rolnikiem ryczałtowym, np.: Nr 1401/PV-IV/4407/14-19a/2007/MK z dnia 18 stycznia 2008r., Nr 1401/PV-IV/4407/14-18a/2007/MK z dnia 18 stycznia 2008r., Nr 1401/PV-IV/4407/14-17a/2007/MK z dnia 18 stycznia 2008r., Nr 1401/PV-IV/4407/14-16a/2007/MK z dnia 18 stycznia 2008r., Nr IPPP2/443-1505/08- 4/ASi z dnia 6 stycznia 2009r., IPPP1/443-1645/08-4/IG z dnia 21 listopada 2008r.

5. Z przepisów dotyczących faktur VAT RR ustawy o podatku VAT wynika, że rolnikiem ryczałtowym może być spółka cywilna, a w związku z tym także spółka cywilna .
   
   

Zgodnie z art. 116 ust. 2 ustawy o podatku VAT faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako „Faktura VAT RR” i zawierać między innymi:

• imię i nazwisko lub nazwę albo nazwę skróconą dostawcy i nabywcy oraz ich adresy,
• numer dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wydał dokument, jeżeli rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych jest osobą fizyczną.
  
  

Z powyższego jednoznacznie wynika, że w przypadku, gdy rolnikiem ryczałtowym nie jest osoba fizyczna faktura może posiadać nazwę albo nazwę skróconą dostawcy, a także nie musi posiadać numeru dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wydał dokument.

Należy jednoznacznie stwierdzić, opierając się chociażby na treści art. 116 ust. 2 ustawy o podatku VAT, że ustawodawca dopuścił możliwość, aby rolnikami ryczałtowymi mogły być także inne podmioty niż osoby fizyczne w tym także spółki cywilne.

Powyższy pogląd potwierdzał wielokrotnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu własnym jak i w imieniu Ministra Finansów w interpretacjach, np.: Nr 1401/PV-IV/4407/14-19a/2007/MK z dnia 18 stycznia 2008r., Nr 1401/PV-IV/4407/14-18a/2007JMK z dnia 18 stycznia 2008r., Nr 1401/PV-IV/4407/14-17a/2007/MK z dnia 18 stycznia 2008r., Nr 1401/PV-IV/4407/14-16a/2007/MK z dnia 18 stycznia 2008r., Nr IPPP2/443-1505/08-4/ASi z dnia 6 stycznia 2009r., IPPP1/443-1645/08-4/IG z dnia 21 listopada 2008r.

6. Kluczowym warunkiem do spełnienia przez spółkę cywilną , aby w 2010r. i w latach następnych spółka mogła zostać uznana za rolnika ryczałtowego określonego w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT jest brak obowiązku prowadzenia przez spółkę ksiąg rachunkowych.
   
   

W art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT ustawodawca określił zwolnienie podmiotowe dla podmiotów uzależnione od wielkości sprzedaży. Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym konkretnej kwoty netto wskazanej przez ustawodawcę w ww. przepisie. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli określony podmiot w poprzednim roku podatkowym nie dokonał sprzedaży przekraczającej konkretną kwotę netto wskazaną przez ustawodawcę jest podmiotem zwolnionym z podatku VAT.

W ust. 2 art. 113 ustawy o podatku VAT ustawodawca określił, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z powyższego wynika między innymi, że do wartości netto kwoty wskazanej przez ustawodawcę w ust. 1, nie wlicza się żadnej odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku.

W ust. 3 art. 113 ustawy o podatku VAT ustawodawca w odniesieniu do podatnika, który jest z jednej strony rolnikiem ryczałtowym, a z drugiej strony jednocześnie prowadzi inną działalność niż rolnicza wskazał, iż w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 także działalności innej niż działalność rolnicza, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej.

Z powyższego uregulowania wynika, że ustawodawca celowo rozgraniczył prowadzoną przez jeden podmiot działalność rolniczą od innej działalności niż rolnicza i wskazał, iż są to dwie różne odrębne i niezależne od siebie działalności prowadzone przez jednego podatnika, w których podatnik w jednej działalności (rolniczej) może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, a w drugiej (innej niż rolnicza), w której wartość sprzedaży opodatkowanej przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwotę netto wskazaną w ust. 1 art. 113 ustawy o podatku VAT stracić zwolnienie i stać się podatnikiem VAT.

Zgodnie z ust. 4 art. 113 ustawy o podatku VAT podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia z tym, że w przypadku, o którym mowa w ust. 9, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy o podatku VAT. Wynika z tego możliwość rezygnacji ze zwolnienia między innymi określonego w ust. 1 art. 113 ww. ustawy, czyli związanego ze sprzedażą inną niż rolnicza pod warunkiem stosownego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego.

Natomiast w ust. 5 art. 113 ustawy o podatku VAT zostało określone przez ustawodawcę, iż jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę.

W kolejnym ust. 6 art. 113 ustawy o podatku VAT ustawodawca wskazał, iż kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 5, stanowi iloczyn ilości towarów objętych spisem z natury i kwoty podatku naliczonego przypadającej na jednostkę towaru, z podziałem na poszczególne stawki podatkowe.

Z ust. 7 art. 113 ustawy o podatku VAT wynika, że przepis ust. 5 stosuje się również do podatników, którzy rezygnują z przysługującego im zwolnienia na podstawie ust. 1, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia.

Z kolei z ust. 9 art. 113 ustawy o podatku VAT wynika, iż podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 5 w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8.

W ust. 11 art. 113 ustawy o podatku VAT ustawodawca wskazał, iż podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że uregulowania art. 113 ustawy o podatku VAT nie dotyczą działalności rolniczej, lecz odnoszą się do innej działalności niż działalność rolnicza. Rolnik ryczałtowy nie ma możliwości korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 art. 113 ustawy o podatku VAT, gdyż przepis ten nie obejmuje działalności rolniczej rolnika ryczałtowego. Ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 art. 113 ustawy o podatku VAT może skorzystać tylko podatnik w zakresie innej działalności niż rolnicza, co nie wyklucza, że ten podatnik będzie także rolnikiem ryczałtowym zdefiniowanym w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT, gdy w ustawie o podatku VAT jest mowa o rolniku ryczałtowym, rozumie się przez to rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro (kwota ta w kolejnych latach może ulec zmianie, np. poprzez podwyższenie).

Działalnością rolniczą w myśl art. 2 pkt 15 ustawy o podatku VAT jest produkcja roślinna i zwierzęca, a także świadczenie usług rolniczych.

Produktami rolnymi zgodnie z art. 2 pkt 20 ustawy o podatku VAT są towary wymienione w załączniku Nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.

Usługami rolniczymi są zgodnie z art. 2 pkt 21 ustawy o podatku VAT usługi wymienione w załączniku Nr 2 do ustawy.

Jeżeli podatnik jest rolnikiem ryczałtowym, to zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Z powyższego zwolnienia nie jest tak łatwo zrezygnować, np. powołując się na fakt, że w danym okresie rolnik nie posiada ziemi. Ustawodawca w celu uniemożliwienia łatwej rezygnacji z powyższego zwolnienia wprowadził w tym zakresie pewne wymogi.

Zgodnie art. 43 ust. 3 ustawy o podatku VAT, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem:

1. dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000 zł oraz
2. dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust 1 i 2, oraz
3. prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
   
   

Powyższe trzy warunki muszą wystąpić łącznie, aby rolnik ryczałtowy mógł zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT.

Co więcej, zgodnie z ust. 4 art. 43 ustawy o podatku VAT rolnik ryczałtowy, który zamierza zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3, jest obowiązany prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 1, przez okres co najmniej 3 kolejnych miesięcy poprzedzających bezpośrednio miesiąc, od którego rolnik ten rezygnuje ze zwolnienia.

Aby uniknąć bardzo korzystnej sytuacji dla podatników, polegającej na tym, iż np. w jednym miesiącu rolnik ryczałtowy odnośnie swojej działalności rolniczej zarejestrowałby się dla potrzeb podatku VAT jako podatnik VAT czynny, powołując się, np. na to, że w danym okresie nie posiada żadnych gruntów i z tego powodu jego zdaniem nie jest już rolnikiem, korzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT. Następnie dokonałby dużych zakupów, np. nawozów, materiału hodowlanego, maszyn rolniczych, itp. i jako zarejestrowany podatnik VAT czynny odliczyłby podatek naliczony VAT znajdujący się w zakupowych fakturach VAT. Następnie powróciłby do posiadania gruntów i do zwolnienia z podatku VAT dotyczącego działalności rolniczej oraz korzystania ze zryczałtowanego zwrotu podatku VAT jako rolnik ryczałtowy, powołując się na to, że nigdy nie zrezygnował z bycia rolnikiem, lecz utracił w danym okresie status rolnika z uwagi na nieposiadanie gruntów, ustawodawca wprowadził wymogi wskazane w art. 43 ust. 3 ustawy o podatku VAT, niezależnie od posiadania przez rolnika gruntów.

Aby między innymi uniemożliwić zaprezentowane powyższej praktyki polegające na rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, a następnie szybki powrót do zwolnienia, ustawodawca wprowadził także ust. 5 art. 43 ustawy o podatku VAT. Z powyższego przepisu wynika, że podatnicy, o których mowa w ust. 3 (czyli rolnicy ryczałtowi), którzy zrezygnowali ze zwolnienia od podatku, mogą po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust 1 pkt 3. Wynika z powyższego, że gdy rolnik ryczałtowy zrezygnuje z ww. zwolnienia z podatku VAT, to może ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3, ale dopiero po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia.

Kluczowe dla zrozumienia ww. przepisu oprócz okresu, po upływie którego rolnik ryczałtowy może powrócić do zwolnienia z podatku VAT są słowa „którzy zrezygnowali” wynika z nich, że cała inicjatywa w tym zakresie należy tylko i wyłącznie do rolnika ryczałtowego, to on musi zrezygnować (po spełnieniu oczywiście warunków wskazanych w ust. 3 art. 43 ustawy o podatku VAT).

Zwolnienie, o którym mowa w zdaniu pierwszym art. 43 ust. 5 ustawy o podatku VAT, obowiązuje pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca (kwartału), od którego podatnicy ci ponownie chcą skorzystać ze zwolnienia.

Z przedstawionych wyżej przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że ze statusu rolnika ryczałtowego nie może korzystać rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze tylko i wyłącznie w następujących przypadkach:

1. gdy zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT rolnik na podstawie odrębnych przepisów ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych - w takim przypadku brak jest bezpośredniej inicjatywy w tym zakresie ze strony rolnika, gdyż jeżeli przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000- euro (w następnych latach kwota ta może ulec zmianie) rolnik musi prowadzić księgi rachunkowe,
2. gdy zgodnie z art. 43 ust. 3 ustawy o podatku VAT rolnik ryczałtowy z własnej inicjatywy po spełnieniu wymogów (o których mowa w art. 43 ust. 3 - 4 ustawy o podatku VAT) zrezygnuje z bycia rolnikiem ryczałtowym.
   
   

Jak widać z przedstawionych wyżej przepisów ustawodawca nie uzależnił posiadania statusu rolnika ryczałtowego od posiadania gospodarstwa rolnego.

Ustawodawca odnośnie rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze przewidział tylko jeden przypadek, w którym rolnik nie może korzystać ze statusu rolnika ryczałtowego – czyli w przypadku obowiązkowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Postawiona teza, że jedynym warunkiem korzystania ze statusu rolnika ryczałtowego jest brak obowiązku takiego podmiotu do prowadzenia ksiąg rachunkowych, w ocenie spółki cywilnej , znajduje potwierdzenie w postanowieniach (dotyczących interpretacji) Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w W. jak i interpretacjach Ministra Finansów wydanych z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w imieniu Ministra Finansów.

Błędny pogląd, że aby być rolnikiem ryczałtowym trzeba posiadać, np. gospodarstwo rolne na przykład być jego właścicielem, biorąc pod uwagę to, że spółka cywilna nie może zostać właścicielem nieruchomości prowadzi do wniosku, że należałoby stwierdzić, iż spółka cywilna nigdy nie mogłaby być rolnikiem ryczałtowym. Powyższy pogląd jest niezgodny ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W., który wielokrotnie stwierdzał w imieniu własnym jak i w imieniu Ministra Finansów, że spółka cywilna może być rolnikiem ryczałtowym.

Przed założeniem spółki cywilnej przez wspólników spółki, chcąc prawidłowo wywiązywać się z obowiązków nałożonych przepisami prawa wspólnicy spółki uzgodnili, że jeden ze wspólników spółki prowadzący już działalność jako rolnik ryczałtowy zwróci się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie spółki cywilnej jako rolnika ryczałtowego. W dniu 29 czerwca 2007r. wspólnik zwrócił się z pisemnym wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego do Naczelnika Urzędu Skarbowego W..

W odpowiedzi na wniosek z dnia 29 czerwca 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 14a § 1 i 4 o.p. uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku za prawidłowe i wydał między innymi niżej wymienione postanowienia o numerach:

1. 1449/1BV/33/2007/AP z dnia 26 września 2007r.
2. 1449/1BV/34/2007/AP z dnia 26 września 2007r.,
3. 1449/1BV/35/2007/AP z dnia 26 września 2007r.,
4. 1449/1BV/36/2007/AP z dnia 26 września 2007r.
   
   

We wszystkich ww. postanowieniach Naczelnik Urzędu Skarbowego W., jak sam zaznaczył, po przeanalizowaniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przedstawił swoje stanowisko w sprawie wskazując jednoznacznie między innymi, cyt.:

„Zgodnie zatem z art. 2 status rolnika ryczałtowego mogą uzyskać osoby fizyczne oraz spółki cywilne osób fizycznych, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły równowartości w walucie polskiej 800.000 euro, bowiem podatnicy ci nie są zobowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych. A zatem spółka cywilna dokonująca dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej produkcji rolniczej lub świadcząca usługi rolnicze, która nie jest obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych może mieć status rolnika ryczałtowego.”

W sprawie ww. postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego W. otrzymano od Dyrektora Izby Skarbowej w W. niżej wymienione decyzje o numerach:

1. 1401/PV-IV/4407/14-19a/2007/MK z dnia 18 stycznia 2008r. dotyczącą postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Nr 1449/1BV/33/2007/AP z dnia 26 września 2007r.,
2. 1401/PV-IV/4407/14-18a/2007/MK z dnia 18 stycznia 2008r. dotyczącą postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Nr 1449/1BV/34/2007/AP z dnia 26 września 2007r.,
3. 1401/PV-IV/4407/14-17a/2007/MK z dnia 18 stycznia 2008r. dotyczącą postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Nr 1449/1BV/35/2007/AP z dnia 26 września 2007r.,
4. 1401/PV-IV/4407/14-16a/2007/MK z dnia 18 stycznia 2008r. dotyczącą postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Nr 1449/1BV/36/2007/AP z dnia 26 września 2007r.
   
   

We wszystkich ww. decyzjach dotyczących ww. postanowień Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaznaczył, że dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził między innymi, co następuje, cyt:

„W świetle powyższych przepisów prawa podatkowego uznać należy, iż podatnikiem podatku od towarów i usług może być w zasadzie każdy samodzielny podmiot prawny, niezależnie od jego formy organizacyjno - prawnej, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą. Przy czym za działalność gospodarczą uznaje się również czynności rolników. Równocześnie przepis art. 2 ust. 19 ww. ustawy wskazujący definicję rolnika ryczałtowego nie wskazuje, aby jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, tj. spółka cywilna, nie mogła być rolnikiem ryczałtowym. Jedynym warunkiem korzystania ze statusu rolnika ryczałtowego jest brak obowiązku takiego podmiotu, wynikającego z odrębnych przepisów, do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W przypadku bowiem, gdy osoba fizyczna, czy spółka cywilna dokonująca dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej produkcji rolniczej bądź świadcząca usługi rolnicze będzie miała obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, wówczas podmiot taki utraci status rolnika ryczałtowego.”

Spółka cywilna pragnie także zauważyć, iż pogląd spółki zaprezentowany powyżej znalazł także aprobatę w i interpretacjach indywidualnych: Nr IPPP2/443-1505/08-4/Asi z dnia 6 stycznia 2009r. i Nr IPPP1/443-1645/08-4/IG z dnia 21 listopada 2008r., wydanych z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w imieniu Ministra Finansów.

7. Podsumowanie stanowiska spółki cywilnej „ EK”.
   
   

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepisy te wskazują, że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o podatku VAT, działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową szklarniową i pod folią produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodkowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro” fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowle i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

Zatem opisane we wniosku uprawy roślin pochodzących z upraw spółki cywilnej , świadczone przez spółkę usługi będą niewątpliwie działalnością rolniczą w rozumieniu ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, co do zasady każda odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Jednakże ustawodawca daje podatnikom szereg możliwości zastosowania zwolnień podatkowych.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych - art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT.

Przez produkty rolne, zgodnie z art. 2 pkt 20 ustawy o podatku VAT rozumie się towary wymienione w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.

Natomiast przez usługi rolnicze, zgodnie z art. 2 pkt 21 ustawy o podatku VAT, rozumie się usługi wymienione w załączniku Nr 2 do ustawy.

Zwolnienie rolnika ryczałtowego od podatku ma charakter przedmiotowo - podmiotowy. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie.

Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu. Innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nie uprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji), podlegać będzie, co do zasady opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wskazanej przez ustawodawcę w ust. 1 art. 113 ustawy o podatku VAT. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W świetle ust. 2 art. 113 ustawy o podatku VAT do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Natomiast w myśl art. 113 ust. 3 ustawy o podatku VAT, w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej. Z powyższych przepisów wynika, iż podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być - w pozostałym zakresie swojej działalności - podatnikiem VAT czynnym (nie korzystającym ze zwolnienia). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego.

Wówczas, chociaż w pozostałej części podatnik prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT - dostawa własnych produktów rolnych wskazanych w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT oraz świadczenie usług rolniczych wskazanych w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT będzie zwolnione od podatku.

Stosownie do art. 115 ust. 1 ustawy o podatku VAT, rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 115 ust. 2 obowiązującym od dnia 1 maja 2008r. wprowadzonym art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 kwietnia 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 74 poz. 444), stawka zryczałtowanego zwrotu podatku wynosi 6% kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

W myśl art. 116 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako „Faktura VAT RR” i zawierać elementy wymienione w art. 116 ust. 2 ustawy o podatku VAT.

W świetle powyższego w przypadku, gdy rolnik ryczałtowy dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczy usługi rolnicze, na rzecz czynnego podatnika podatku VAT, nabywca tych produktów, zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT RR z 6% stawką zryczałtowanego zwrotu podatku VAT.

Zgodnie z art. 117 ustawy o podatku VAT z zastrzeżeniem art. 43 ust. 4, rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczający produkty rolne jest zwolniony z obowiązku:

1. wystawiania faktur, o których mowa w art. 106;
2. prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług;
3. składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust.1;
4. dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96.
   
   

W myśl art. 118 ustawy o podatku VAT przepisy art. 115, art. 116 ust. 1 -3 i ust. 5 – 10, art. 117 stosuje się odpowiednio w przypadku wykonywania przez rolnika ryczałtowego usług rolniczych na rzecz podatników podatku, którzy rozliczają ten podatek.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro (kwota ta w kolejnych latach może ulec zmianie, np. poprzez podwyższenie).

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008r. do końca 2009r., zwolnieni byli podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wliczało się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 2 grudnia 2009r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009r. Nr 215, poz. 1666, dalej: „z.o.p.t.u.”) kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, dla 2010r. przyjmuje się w wysokości 100.000 zł.

W myśl ust. 2 art. 2 z.o.p.t.u. w 2010r. podatnicy, u których łączna wartość sprzedaży opodatkowanej w 2009r. była wyższa niż 50.000 zł i nie przekroczyła 100.000 zł, mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 stycznia 2010r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast z ust. 3 art. 2 z.o.p.t.u. wynika, że podatnicy rozpoczynający w 2009r. wykonywanie czynności określonych w art. 5 ustawy wymienionej w art. 1, u których łączna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczyła 50.000 zł i nie przekroczyła 100.000 zł, mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 stycznia 2010r.

Jak stanowi ust. 4 art. 2 z.o.p.t.u., w 2011r. podatnicy, u których łączna wartość sprzedaży opodatkowanej w 2010r. była wyższa niż 100.000 zł i nie przekroczyła 150.000 zł, mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 stycznia 2011r., z zastrzeżeniem ust. 5.

Natomiast z ust. 5 art. 2 z.o.p.t.u. wynika, że podatnicy rozpoczynający w 2010r. wykonywanie czynności określonych w art. 5 ustawy wymienionej w art. 1, u których łączna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczyła 100.000 zł i nie przekroczyła 150.000 zł, mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 stycznia 2011r.

W ust. 2 art. 113 ustawy o podatku VAT wskazano, że do wartości sprzedaży, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W świetle ust. 3 tegoż artykułu, w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej.

Na mocy art. 113 ust. 11 ustawy o podatku VAT, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 19 czyli dotyczącego działalności innej niż rolnicza.

Z przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w 2008r., w ocenie spółki cywilnej , spółka była rolnikiem ryczałtowym.

Spółka cywilna nie dokonała rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, w którym zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT.

Z dniem 22 sierpnia 2008r. weszła w życie nowelizacja ustawy o rachunkowości, w wyniku, której podwyższono limit przychodów netto z 800.000 euro do 1.200.000 euro, po przekroczeniu którego podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ksiąg rachunkowych (powyższa kwota w kolejnych latach może ulec zmianie, np. poprzez podwyższenie).

Za cały 2008r., w ocenie spółki cywilnej , wartość przychodów netto osiągnięta przez spółkę była większa niż 1.200.000 euro.

Z uwagi na wysokość przychodów netto osiągniętych w ocenie spółki cywilnej w 2008r. spółka zobowiązana była w 2009r. na mocy ustawy o rachunkowości - do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT, z którego wynika, że istotnym elementem dla uznania rolnika za rolnika ryczałtowego jest brak obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, należy stwierdzić, że w okresie, w którym istniał obowiązek - na podstawie ustawy o rachunkowości – prowadzenia ksiąg rachunkowych, tj. w 2009r. spółka cywilna nie mogła korzystać ze statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Zatem w 2009r. w stosunku do spółki cywilnej nie miały zastosowania normy prawne w zakresie rolników ryczałtowych zawarte w art. 43 ustawy o podatku VAT.

W związku z powyższym spółka cywilna podlegała szczególnym procedurom dotyczącym drobnych przedsiębiorców tj. regulacjom zawartym w art. 113 powołanej ustawy.

Zgodnie z ust. 1 tego artykułu spółka cywilna w 2009r. była podmiotowo zwolniona do momentu, w którym wartość sprzedaży opodatkowanej przekroczyłaby 50.000zł.

W przypadku chęci skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT nie będą miały zastosowania postanowienia zawarte w art. 113 ust. 11 ustawy o podatku VAT. Z uregulowania tego wynika, że prawo do ponownego skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, przysługuje nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracono prawo lub zrezygnowano ze zwolnienia. Biorąc pod uwagę zapis art. 113 ust. 11 w powiązaniu z ust. 1 - 3 ustawy o podatku VAT, należy stwierdzić, że dotyczy on zwolnienia podmiotów dokonujących sprzedaży opodatkowanej (czyli nie rolników ryczałtowych), a ponowne skorzystanie ze zwolnienia jest możliwe tylko gdy wartość sprzedaży opodatkowanej (bez podatku) nie przekracza w poprzednim roku podatkowym kwoty wskazanej w ust. 1 art. 113 ustawy o podatku VAT.

Natomiast możliwość ewentualnego skorzystania ze statusu rolnika ryczałtowego jest uzależniona od tego czy w poprzednim roku wartość przychodów netto (bez podatku) spółki cywilnej nie była wyższa niż wskazana w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Ustawodawca umożliwił podatnikowi rezygnację z prowadzenia pełnej księgowości i powrót do księgi przychodów i rozchodów na zasadach określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 24a ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), a spółka cywilna mogła, od dnia 1 stycznia 2010r. ponownie przejść na księgę przychodów i rozchodów, co faktycznie uczyniła.

Należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej regulacji, jeżeli w 2009r. spółka cywilna nie osiągnęła przychodów netto wyższych niż wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości to od początku 2010r. mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT i od dnia 1 stycznia 2010r. występować jako rolnik ryczałtowy, a tym samym skorzystać ze szczególnych procedur dotyczących rolników ryczałtowych przewidzianych w art. 115-118 ustawy.

Pomimo, iż spółka cywilna nie zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT w celach informacyjnych dla organu podatkowego winna pisemnie zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, od którego spółka zechce korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu, że będzie korzystać z ww. zwolnienia.

Powyższe zawiadomienie nie musi być złożone na konkretnym druku czy formularzu, lecz może być napisane na zwykłej kartce papieru, na której zostanie zawarta informacja o tym, że spółka będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT.

Reasumując spółka cywilna stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy spółka:

1. nie będzie spełniać wymogów art. 43 ust. 3 i 4 ustawy o podatku VAT,
2. nie zrezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT,
3. nie będzie miała obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych,
4. zawiadomi na piśmie naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, od którego spółka będzie chciała ponownie skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, że będzie korzystać z ww. zwolnienia,
5. będzie posiadać grunty powyżej 1 ha lub będzie posiadać grunty poniżej 1 ha albo nie będzie posiadać gruntów,
6. będzie dokonywać dostaw wybranych produktów rolnych, o których mowa w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT, pochodzących z własnej działalności rolniczej lub będzie świadczyć usługi, o których mowa w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT,

- spółka będzie rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT.

W świetle powyższego, jeżeli spółka cywilna prowadzić będzie w 2010r. i w latach następnych działalność rolniczą opisaną we wniosku polegającą na uprawie roślin, świadczeniu usług rolniczych spełniać będzie definicję rolnika ryczałtowego i jako rolnik ryczałtowy będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT.

Spółka cywilna w 2010r. i w latach następnych będzie rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, a w związku z tym, jeżeli rośliny wymienione w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT pochodzące z upraw spółki lub świadczone przez spółkę usługi wymienione w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT w 2010r. i w latach następnych będzie nabywał od spółki czynny zarejestrowany podatnik VAT, spółka winna od tego podatnika otrzymywać faktury VAT RR dotyczące ww. zakupów oraz zryczałtowany zwrot podatku VAT.

Spółka cywilna w związku z prowadzoną działalnością opisaną we wniosku w 2010r. i w latach następnych nie będzie miała obowiązku składania deklaracji VAT-7 dotyczących działalności rolniczej spółki.

Zgodnie z art. 117 ustawy o podatku VAT z zastrzeżeniem art. 43 ust. 4, spółka cywilna w 2010r. i w latach następnych jako rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczający produkty rolne będzie zwolniona z obowiązku:

1. wystawiania faktur, o których mowa w art. 106;
2. prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług;
3. składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust.1;
4. dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96.
   
   

Powyższe zwolnienia w myśl art. 118 ustawy o podatku VAT będą miały odpowiednie zastosowanie w przypadku wykonywania przez spółkę cywilną usług rolniczych na rzecz podatników podatku, którzy będą rozliczać ten podatek.

Dla poparcia stanowiska spółki cywilnej i biorąc pod uwagę, że ustawowym obowiązkiem Ministra Finansów jest dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, spółka pragnie wskazać, iż poglądy zaprezentowane przez spółkę w niniejszym wniosku znalazły aprobatę Ministra Finansów między innymi w interpretacjach indywidualnych wydanych w jego imieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz w interpretacjach Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. oraz w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w W., powołanych przez spółkę w niniejszym załączniku do wniosku, takich jak: ITPP2/443-573a/09/AK z dnia 5 października 2009r., Nr IBPP1/443-662/08/AZ z dnia 2 lipca 2008r., Nr ILPP1/443-127/07-2/KG z dnia 14 września 2007r., Nr IBPP1/443-925/08/EA z dnia 28 sierpnia 2008r., Nr IPPP2/443-1505/08-4/Asi z dnia 6 stycznia 2009r., Nr IPPP2/443-1506/08-2/Asi z dnia 5 grudnia 2008r., Nr IPPP1/443-1645/08-4/IG z dnia 21 listopada 2008r., Nr PP/443/I-28/04/104636/2004 z dnia 27 maja 2004r., Nr 1401/PV-IV/4407/14-19a/2007/MK z dnia 18 stycznia 2008r., Nr 1449/1BV/33/2007/AP z dnia 26 września 2007r., Nr 1401/PV-IV/4407/14-18a/2007/MK z dnia 18 stycznia 2008r., Nr 1449/1BV/34/2007/AP z dnia 26 września 2007r., Nr 1401/PV-IV/4407/14-17a/2007/MK z dnia 18 stycznia 2008r., Nr 1449/1BV/35/2007/AP z dnia 26 września 2007r., Nr 1401/PV-IV/4407/14-16a/2007/MK z dnia 18 stycznia 2008r., Nr 1449/1BV/36/2007/AP z dnia 26 września 2007r., Nr US-PP/4430-10/2006 z dnia 13 marca 2006r.

Spółka cywilna pragnie także zauważyć, iż zadaniem organu podatkowego wydającego interpretację jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe. Jak wskazał WSA w W. w orzeczeniu z dnia 18 lutego 2009r., sygn. akt III SA/Wa 2804/08, cyt.:

„Odpowiedź organu (…) ma być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację, co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. (…) jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe”.

W przypadku uznania, iż stanowisko spółki cywilnej przedstawione w niniejszym wniosku jest zdaniem organu podatkowego wydającego interpretację z jakichś powodów nieprawidłowe, spółka uprzejmie prosi o udzielenie wyczerpującej odpowiedzi, która pozwoli spółce na wypełnienie spoczywających na niej obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe.

W dniu 31 sierpnia 2010r. wydana została Interpretacja indywidualna Nr IPPP2-443-288/10-4/AK, w której stwierdzono, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 maja 2010r. uznać należało za nieprawidłowe. Powyższa Interpretacja została doręczona Stronie w dniu 16 września 2010r.

Pismem z dnia 30 września 2010r. (data wpływu 4 października 2010r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w W. do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania Interpretacji indywidualnej przepisów prawa dotyczącej ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Nr IPPP2-443-288/10-6/AK z dnia 2 listopada 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (data doręczenia Stronie 22 listopada 2010r.)

W dniu 20 grudnia 2010r. (data wpływu 23 grudnia 2010r.) Wnioskodawca wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 31 sierpnia 2010r.. Nr IPPP1-443-288/10-4/AK.

WSA w Warszawie, w orzeczeniu z dnia 6 września 2011r. (data wpływu orzeczenia prawomocnego do tut. Organu – 21 listopada 2011r.), sygn. akt III SA/Wa 258/11 podkreślił, iż analiza uzasadnienia prawnego przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazuje, że Minister Finansów odpowiedział na pytanie, które nie zostało zawarte we wniosku Skarżącej o udzielenie interpretacji. Skarżąca dążyła do uzyskania stanowiska Ministra Finansów co do spełnienia przez siebie definicji rolnika ryczałtowego, wskazanej w art. 2 pkt 19 u.p.t.u., możliwości powrotu do statusu rolnika ryczałtowego oraz wynikających z tego konsekwencji w zakresie otrzymywanych faktur, braku obowiązku wystawiania faktur i naliczania podatku VAT od sprzedaży wybranych roślin wymienionych w załączniku nr 2 lub świadczenia niektórych usług wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.t.u., zwolnienia, w zakresie prowadzonej działalności rolniczej, z obowiązku prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług oraz ze składania deklaracji o której mowa w art. 99 ust. 1 up.t.u. jak również dokonania zgłoszenia rejestracyjnego o którym mowa w art. 96 u.p.t.u.

Sąd zauważył, iż Minister Finansów, uznał stanowisko Skarżącej, dotyczące powyższych pytań za nieprawidłowe, przedstawiając stanowisko, które dotyczyło możliwości ponownego skorzystania przez podatnika ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. i utożsamiając jednocześnie warunki do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z warunkami uprawniającymi do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Zwolnienie, wynikające z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., o charakterze podmiotowym odróżnić należy jednak od zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, to jest od zwolnienia obejmującego dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Zwolnienie to, w ocenie sądu ma charakter przedmiotowo-podmiotowy: zwolnione z podatku jest bowiem wykonywanie określonych czynności, ale wyłącznie w sytuacji gdy dokonuje ich określony podmiot - rolnik ryczałtowy.

O odrębnym traktowaniu przez ustawodawcę działalności rolnika ryczałtowego zwolnionej z opodatkowania na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy i tej zwolnionej na zasadzie art. 113 ust. 1 ustawy świadczy treść art. 113 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113ust. 1 i 10 ustawy, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej.

Jak wynika z powyższego, nie jest możliwe utożsamienie zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy ze zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy dotyczy ogółu podatników, którzy realizują sprzedaż opodatkowaną nie przekraczającą określonej kwoty. Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 dotyczy wyłącznie rolników ryczałtowych i to wyłącznie dokonujących określonych czynności.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 113 ust. 1 u.p.t.u. utożsamiając zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. ze zwolnieniem, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t,u i uzależniając możliwość skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. od jednoczesnego korzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust.1 pkt 1.

Rozpoznając ponownie sprawę, Minister Finansów udzieli odpowiedzi na pytania postawione przez Skarżącą we wniosku, uwzględniając stanowisko przedstawione przez Sąd w uzasadnieniu, to jest uwzględniając, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy jest odmiennym zwolnieniem, niż zwolnienie o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy i że skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy nie jest uzależnione od korzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego, w dniu wydania pierwotnej interpretacji 31 sierpnia 2010r.), stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2011r., sygn. akt III SA/Wa 258/11 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 listopada 2011r.), stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Definicja rolnika ryczałtowego została zawarta w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którą przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Z art. 2 pkt 20 i pkt 21 cyt. ustawy wynika, iż produkty rolne to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim; natomiast przez usługi rolnicze należy rozumieć usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Natomiast art. 43 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Art. 43 ust. 3 cyt ustawy wskazuje, iż rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem:

1. dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20 000 zł, oraz
2. dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2, oraz
3. prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
   
   

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 5 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, którzy zrezygnowali ze zwolnienia od podatku, mogą po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3. Zwolnienie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, obowiązuje pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca (kwartału), od którego podatnicy ci ponownie chcą skorzystać ze zwolnienia.

Jak wynika z art. 2 pkt 19 cyt. ustawy, ustawodawca dla określenia w jakiej sytuacji podatnik nie może korzystać ze statusu rolnika ryczałtowego odwołał się do odrębnych przepisów, tj. przepisów ustawy o rachunkowości, gdyż w niej znajduje się określenie jakie podmioty podlegają niniejszej ustawie, a w związku z tym są m.in. zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zgodnie z nowelizacją art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994r. (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223), obowiązującą od dnia 22 sierpnia 2008r. (ustawa z dnia 10 lipca o z mianie ustawy o rachunkowości - Dz. U. Nr 144, poz. 900) limit przychodów netto po przekroczeniu którego podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych został podwyższony z 800.000 euro do 1.200.000 euro.

Z okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku wynika, iż Spółka prowadzi działalność rolniczą. W ocenie Wnioskodawcy jego przychody z tytułu działalności rolniczej w roku 2008 przekroczyły 1.200.000 euro, a w związku z tym od 1 stycznia 2009r. przeszedł z prowadzenia księgi przychodów i rozchodów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Wnioskodawca wskazał ponadto, iż w 2008r. złożył zgłoszenie NIP-2, natomiast Spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, o którym mowa w art. 96 ust. 1-3 ustawy, w którym zrezygnowałaby ze zwolnienia przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko odnośnie zadanego pytania, w kontekście okoliczności przedstawionych we wniosku, wskazał ponadto, iż jego zdaniem Spółka w 2009r., zgodnie z ust. 1 art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, była podmiotowo zwolniona do momentu, w którym wartość sprzedaży opodatkowanej przekroczyłaby 50.000 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz treść art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że istotnym elementem dla uznania rolnika za rolnika ryczałtowego jest brak obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, należy stwierdzić, że z momentem, z którym powstał obowiązek - na podstawie ustawy o rachunkowości - prowadzenia ksiąg rachunkowych, Wnioskodawca przestał być rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem od tego momentu Wnioskodawca utracił status rolnika ryczałtowego, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy, a co za tym idzie utracił zwolnienie zawarte w art. 43 ustawy. W przedmiotowej sprawie nie nastąpiła rezygnacja Wnioskodawcy z ww. zwolnienia lecz jego utrata.

Spółka wskazała ponadto, iż w 2009 roku nie osiągnęła przychodów netto w wysokości przekraczającej 1.200.000 euro, (nie osiągnęła żadnych przychodów z działalności gospodarczej), nie osiągnęła wartości sprzedaży opodatkowanej netto (bez podatku) za 2009r. przekraczającej 50.000 zł (nie osiągnęła żadnej wartości sprzedaży). Podkreśliła również, iż w 2009r. nie dokonała dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000 zł (nie dokonał żadnej dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych). Zatem w 2010r. nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych i w związku z tym prowadzi księgę przychodów i rozchodów.

Spółka cywilna w zależności od okresu i sytuacji zamierza w 2010r. i w latach następnych prowadzić swoją działalność rolniczą. Spółka cywilna zawiadomi na piśmie naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, od którego spółka będzie chciała ponownie skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, że będzie korzystała z ww. zwolnienia.

Z powyższych okoliczności wynika więc, iż Wnioskodawca może ponownie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy w 2010r. Tym samym może korzystać w 2010r. ze szczególnych procedur dotyczących rolników ryczałtowych przewidzianych w art. 115 -118 cyt. ustawy.

Należy więc stwierdzić, iż w świetle powołanych regulacji, Wnioskodawca może ponownie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy w 2010 roku i w latach następnych, pod warunkiem, że będzie dokonywał dostawy produktów rolnych bądź świadczenia usług rolniczych wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy i nie będzie zobowiązany na podstawie ustawy o rachunkowości do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów prawa oraz fakt, iż Wnioskodawca nie zrezygnował lecz utracił status rolnika ryczałtowego, a co za tym idzie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, należy za prawidłowe uznać stanowisko Spółki, iż w przypadku, gdy w 2010r. i w latach następnych:

• nie zrezygnowała i nie zrezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT,
• zawiadomi na piśmie naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, od którego będzie chciała ponownie skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, że będzie korzystać z ww. zwolnienia,
• nie będzie miała obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych,
• gdy będzie dokonywać dostawy wybranych roślin objętych załącznikiem Nr 2 do ustawy o podatku VAT na rzecz podatnika czynnego VAT, gdy będzie świadczyć wybrane usługi rolnicze objęte załącznikiem Nr 2 do ustawy o podatku VAT na rzecz podatnika czynnego VAT,
  
  

Spółka będzie spełniać założenia definicji „rolnika ryczałtowego” wskazanej w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku VAT, a w związku z tym będzie rolnikiem ryczałtowym.

Spółka od podatnika VAT czynnego nabywającego produkty rolne wymienione w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT lub usługi rolnicze wymienione w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT powinna otrzymywać faktury VAT RR, o których mowa w art. 116 ust. 1 ustawy o podatku VAT, zawierające kwotę zryczałtowanego podatku VAT. Jednocześnie nie powinna wystawiać faktur VAT, o których mowa w art. 106 ustawy o podatku VAT i naliczać podatku VAT od sprzedaży wybranych roślin wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT lub świadczonych wybranych usług rolniczych wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku VAT na rzecz czynnego podatnika VAT. Spółka w zakresie prowadzonej działalności rolniczej będzie zwolniona z prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług, ze składania deklaracji, o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy o podatku VAT, dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej, tj. w dniu 31 sierpnia 2010r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.