Wnioskiem z dnia 28 grudnia 2006 roku, podatniczka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile o udzielenie w trybie art. 14a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( t. j. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w jej indywidualnej sprawie, dotyczącej następującego stanu faktycznego:
Do dnia 27 grudnia 2005 roku podatniczka była pracownikiem w US. W tym dniu nastąpiło rozwiązanie stosunku pracy w związku z przejściem na emeryturę. Wypłata przysługującej jej odprawy pieniężnej w związku z przejściem na emeryturę nastąpiła 5 stycznia 2006 roku. Były pracodawca pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19% - wg art. 31, 32 w/cyt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wobec powyższego podatniczka wniosła zapytanie:
Czy od wypłaconej odprawy pieniężnej w związku z przejściem na emeryturę, były pracodawca prawidłowo pobrał zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 19% - wg zasad określonych w art. 31, 32 ustawy podatkowej?

Ponadto strona uważa, że cyt. „wypłata odprawy pieniężnej w związku z przejściem na emeryturę w moim przypadku nie jest wynagrodzeniem, a świadczeniem w związku ze stosunkiem pracy od byłego pracodawcy„. Kodeks pracy wypłatę odprawy pieniężnej w związku z przejściem na emeryturę kwalifikuje również do świadczeń.
W przypadku podatniczki wypłata nastąpiła po rozwiązaniu stosunku pracy, a płatnik nie był już jej pracodawcą, lecz miał zobowiązanie w postaci świadczenia. Ustawodawca zawarł wyraźnie odrębność opodatkowania w/w świadczenia pozostającym w związku z byłym zakładem pracy, tj.” z tytułu świadczeń”.
Według strony przedstawiona przez nią argumentacja kwalifikuje opodatkowanie w formie ryczałtowej – tj. w wysokości 10% należności.

W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pile dnia 08 marca 2007 roku wydał postanowienie, w którym wyrażone we wniosku stanowisko podatniczki uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ I instancji dokonał m.in. interpretacji przepisu art.12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wskazując, że za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności : wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika w rozumieniu art.12 ust.4 w/cyt. ustawy podatkowej uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy.
Organ I instancji stwierdził, iż odprawa emerytalna przysługuje jedynie pracownikowi, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na emeryturę, a zatem jest świadczeniem mającym charakter przychodu ze stosunku pracy, opodatkowanym tak jak przychody ze stosunku pracy. Jej wysokość uzależniona jest od okresów przepracowanych przez pracownika. Datą wymagalności tego świadczenia jest dzień ustania stosunku pracy. W/w świadczenie wypłacone pracownikowi odchodzącemu na emeryturę zaliczane jest do przychodów ze stosunku pracy, nawet jeżeli wypłacone zostało po ustaniu stosunku pracy, które podlega opodatkowaniu wg stawki 19 %, stosownie do zasad określonych w art. 31 i 32 ustawy podatkowej. Natomiast przepis art. 30 ust.1 pkt 4 ustawy podatkowej nie ma zastosowania do odpraw emerytalnych jako świadczeń uzyskanych przez pracowników, którzy otrzymali świadczenie pieniężne związane z przejściem na emeryturę, lecz do świadczeń otrzymanych przez emerytów, w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem pracy.
W tej sytuacji płatnik prawidłowo pobrał od wypłaconej stronie jednorazowej odprawy emerytalnej zaliczkę na podatek dochodowy wg zasad określonych w art. 32 ustawy podatkowej, tj. w wysokości 19% należności.

Podatniczka nie zgadzając się z dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile interpretacją, pismem z dnia 19 marca 2007 roku w ustawowym terminie złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w którym podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w złożonym wniosku, wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia.

Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe i nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 12 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz.176 z późn. zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Z zacytowanego brzmienia przepisu wynika, że wymienione w nim świadczenia nie zamykają zakresu przychodów ze stosunku pracy, lecz są szeroką egzemplifikacją pojęcia „ wszelkiego rodzaju wypłat” oraz „ wszelkich innych kwot” stanowiących świadczenia wynikające ze stosunku pracy. Jeżeli w ustępie 4 art. 12 ustawy podatkowej określono, że za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy, co oznacza zbiorcze określenie („pracownik”) osoby, która pozostaje w wymienionych stosunkach prawnych.
Nie ma natomiast podstawy, aby w art. 12 ust. 4 ustawy upatrywać szczególnej regulacji statusu prawnego pracownika pod względem treści stosunku prawnego, w szczególności, że w związku z tym uregulowaniem trzeba by uważać, że w ust.1 art.12 mowa jest tylko o takich przychodach ze stosunku pracy, które otrzymuje pracownik pozostający (dosłownie) w stosunku pracy.

W ustawie podatkowej nie zostały zdefiniowane stosunki pracy ani też uprawnienia pracownika jako podmiotu stosunku pracy, te są bowiem uregulowane w prawie pracy, w szczególności w Kodeksie pracy. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że ilekroć ustawa podatkowa wiąże określone konsekwencje w sferze podatku ze stosunkiem pracy bądź ze wszelkiego rodzaju wypłatami ze stosunku pracy, to miarodajne w tych przedmiotach są przepisy prawa pracy.Wychodząc z powyższych założeń wypłacona pracownikowi odprawa należy do zakresu przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art.10 ust. 1 i art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie do przychodów o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Odprawa emerytalna jest niewątpliwie instytucją prawa pracy - jest świadczeniem, które w ramach stosunku pracy uzyskuje pracownik od pracodawcy. Zatem bez wątpienia jest świadczeniem ze stosunku pracy.

W Kodeksie pracy regulacji odprawy emerytalnej (rentowej) poświęcony jest art. 921, stanowiący określenie tego świadczenia przysługującego pracownikowi w ramach przepisów Działu Trzeciego Kodeksu pracy poświęconych wynagrodzeniu za pracę i innym świadczeniom. Podkreślić należy, że odprawa emerytalna to świadczenie, które może otrzymać tylko pracownik i że podstawą tego świadczenia jest wyłącznie stosunek pracy. Ma ona charakter świadczenia powszechnego, czyli świadczenia przysługującego wszystkim pracownikom w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia, których stosunek pracy ustał w warunkach określonych art. 921 Kodeksu pracy. Według art. 921 § 1 k. p. między ustaniem stosunku pracy a przejściem na rentę lub emeryturę nie tylko musi zaistnieć „ związek”, ale konieczne jest też, aby nastąpiła właściwa kolejność zdarzeń. Dla uzyskania odprawy konieczne jest, aby najpierw doszło do rozwiązania stosunku pracy, a dopiero potem do rozpoczęcia korzystania ze świadczeń emerytury lub renty. Nie nabędzie zatem prawa do odprawy pracownik, który już w trakcie zatrudnienia korzystał ze świadczeń emerytalnych (rentowych), a dopiero później rozwiązano z nim umowę o pracę. Podobnie nie nabywa prawa do odprawy pracownik, który nabywa emeryturę lub rentę, ale którego stosunek pracy jest kontynuowany. Nabycie prawa do odprawy emerytalnej zależy od powstania następujących okoliczności : spełnienia przez pracownika warunków uprawniających do emerytury (renty), ustania stosunku pracy, zmiany statusu prawnego pracownika z pracownika na osobę pobierającą określone świadczenie oraz związku między ustaniem stosunku pracy a przejściem pracownika na emeryturę (rentę). Z istoty roszczenia o odprawę emerytalną wynika, że staje się ona wymagalna w dacie przejścia na emeryturę.
Przepisy szczególne odnoszące się do różnych grup zawodowych oraz układy zbiorowe pracy mogą ustalać wyższą odprawę. Należy zarazem zaznaczyć, że przepisy pozakodeksowe nie mogą być mniej korzystne dla pracownika niż przepisy prawa pracy.

Inna jest natomiast konstytutywna cecha świadczeń, określonych w art. 30 ust.1 pkt 4 ustawy podatkowej, w którym chodzi nie o świadczenia (przychód) ze stosunku pracy, ale o świadczenia uzyskiwane przez emerytów ( przysługujące emerytom lub rencistom) tyle tylko, że z tytułu łączącego ich uprzednio z zakładem pracy stosunku pracy.

O tym czy dane świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba nie związana stosunkiem pracy z pracodawcą. Z punktu widzenia art. 12 ust.1 ustawy podatkowej bez znaczenia jest fakt, że odprawa emerytalna została wypłacona osobie, która od kilku dni posiadała status emeryta, istotne bowiem jest to, że źródłem wypłaty był stosunek pracy i data wymagalności tego świadczenia. Zatem argumentacja strony, że w dniu wypłaty odprawy nie była już pracownikiem, lecz miała status emeryta nie znajduje uzasadnienia do jej przyjęcia, ponieważ prawo do odprawy nabywa pracownik w chwili rozwiązania stosunku pracy, a nie emeryt.
W orzecznictwie sądowym utrwalony został również pogląd, że odprawa emerytalna jest świadczeniem mającym charakter przychodu ze stosunku pracy czy stosunku służbowego, bowiem może je otrzymać wyłącznie pracownik, zaś datą wymagalności tego świadczenia jest dzień rozwiązania stosunku pracy lub stosunku służbowego.

Zarzut strony dotyczący nie wyjaśnienia reguły tzw.„ innych świadczeń ” jest niezasadny, ponieważ organ I instancji w wydanym postanowieniu powołał przepisy ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy ( Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz.94 z późn. zm.), które określają prawa i obowiązki pracowników i pracodawców. W myśl art. 2 Kodeksu pracy pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Rozdział I działu trzeciego Kodeksu pracy odnosi się do ustalania wynagrodzenia za pracę i innych świadczeń związanych z pracą. Na podstawie art. 773 § 1 Kodeksu pracy, warunki wynagradzania za pracę i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą dla pracowników zatrudnionych w państwowych jednostkach sfery budżetowej, jeżeli nie są oni objęci układem zbiorowym pracy, określi, w drodze rozporządzenia - w zakresie niezastrzeżonym w innych ustawach do właściwości innych organów - minister właściwy do spraw pracy na wniosek właściwego ministra.
Natomiast art. 773 § 3 pkt 3 Kodeksu pracy odnosi się do rozporządzenia o którym mowa w § 1, które powinno w szczególności określać warunki ustalania i wypłacania innych świadczeń związanych z pracą, w tym takich, które mogą być uzależnione od okresów przepracowanych przez pracownika, do których można zaliczyć w szczególności nagrody jubileuszowe, jednorazową odprawę pieniężną przysługującą pracownikowi, którego stosunek ustał w związku z przejściem na rentę lub z tytułu niezdolności do pracy lub emeryturę.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia ”innych świadczeń”, a zatem wypłacona odprawa pieniężna związana z przejściem pracownika na emeryturę, wypłacona po rozwiązaniu stosunku pracy musi być rozpatrywana w kontekście przepisów Kodeksu pracy.
Powołany w zaskarżonym postanowieniu przez organ I instancji przepis art. 773 § 3 pkt 3 Kodeksu pracy odnosi się do wypłaconych „innych świadczeń „ związanych z pracą i ma zastosowanie wyłącznie do pracowników, którzy w związku z przejściem na emeryturę otrzymują jednorazową odprawę pieniężną.

W świetle powołanego przepisu pracownik w związku z przejściem na emeryturę zawsze otrzymuje jednorazową odprawę pieniężną, bez względu na jej wysokość, która może być uzależniona jedynie od okresów przepracowanych, a zatem zarzut strony, iż wypłacona przez Urząd Skarbowy w ... wielokrotna (sześciokrotna) odprawa pieniężna nie jest kwalifikowana do innych świadczeń nie znajduje uzasadnienia. Z treści powołanego przepisu wynika wprost, że inne świadczenia dotyczą jednorazowej odprawy pieniężnej, co oznacza, że pracownik w związku z przejściem na emeryturę może otrzymać tylko jeden raz odprawę pieniężną, bez względu na jej wysokość.

Wysokość jednorazowej odprawy pieniężnej wypłacona podatniczce została przyznana na podstawie art. 64 ust.1 ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 roku o służbie cywilnej (Dz. U. z 2006 roku, Nr 170,poz.1218 z późn. zm.), zgodnie z którym członkowi korpusu służby cywilnej, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę z tytułu niezdolności do pracy lub emeryturę, przysługuje jednorazowa odprawa w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia, a jeżeli członek korpusu służby cywilnej przepracował co najmniej 20 lat w służbie cywilnej, jednorazowa odprawa przysługuje w wysokości sześciomiesięcznego wynagrodzenia.
Wielokrotność wypłaconej stronie odprawy pieniężnej polegała na tym, że otrzymała odprawę wysokości sześciomiesięcznego wynagrodzenia, co nie zmienia faktu, że była to odprawa jednorazowa.

Organ odwoławczy stwierdził, że przyznana stronie jednorazowa odprawa pieniężna, w związku z przejściem na emeryturę jest świadczeniem mającym charakter przychodu ze stosunku pracy, bowiem może ją otrzymać wyłącznie pracownik, a nie emeryt, zaś datą wymagalności tego świadczenia jest dzień rozwiązania stosunku pracy. Skoro zatem podmiotem uprawnionym do otrzymania odprawy emerytalnej jest pracownik, to brak jest podstaw prawnych do zastosowania wobec niego warunków opodatkowania będących przywilejem emerytów i rencistów określonym w art. 30 ust.1 pkt 4 ustawy podatkowej.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie znalazł podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonego postanowienia w trybie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa i stwierdził, że organ I instancji dokonał prawidłowej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja prawa podatkowego została wydana w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz obowiązujący w dniu jej wydania stan prawny.