Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1590) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 15.06.2007 r. znak L.dz.FK/45/2007, uzupełnionego pismem z dnia 10.08.2007 r. znak L.dz.FK/33/2007, na postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 06.06.2007 r. znak PUS.I/423/31/07 w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego – odmawia zmiany ww. postanowienia.

Pismem z dnia 27.03.2007 r. znak L.dz.FK/26/2007 P. Sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (art. 14a Ordynacji podatkowej). Pytanie dotyczyło daty powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu sprzedaży biletów miesięcznych. Spółka P. świadczy bowiem usługi zbiorowego transportu osób, na poczet których sprzedaje bilety przewozowe, m.in. bilety miesięczne. Bilety miesięczne sprzedawane są za pobraniem całości należności z góry. Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym znajduje zastosowanie przepis art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 2000 r. Dz.U. nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007 r. W związku z tym przychód z tytułu sprzedaży biletów miesięcznych powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego oznaczonego na bilecie, tj. w ostatnim dniu ważności biletu. W ocenie Spółki „poprzez wydanie biletu doszło do zawarcia umowy, której elementem było ustalenie miesięcznego okresu rozliczeniowego, co pozwala na uznanie, iż strony ustaliły taki właśnie, miesięczny okres rozliczeniowy”.

„Ubocznie” Wnioskodawca podnosi, iż w analizowanym stanie faktycznym „mógłby mieć posiłkowo zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”, w świetle którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zatem w ocenie Spółki „w przypadku nabycia biletu miesięcznego obejmującego w części dwa okresy rozliczeniowe (dwa miesiące kalendarzowe), część ceny wpłaconej za bilet miesięczny stanowiłaby właśnie taką zaliczkę, gdyż dotyczyłaby usługi świadczonej w okresie następującym po okresie, w którym została wpłacona cała cena sprzedaży”.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w postanowieniu z dnia 06.06.2007 r. znak PUS.I/423/31/07 uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki zawarte w ww. wniosku. Zdaniem organu I instancji, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym będzie miał zastosowanie przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle którego za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Z treści wniosku wynika bowiem, iż usługa jest rozliczana w jednym okresie rozliczeniowym (miesięcznym), tzn. bilet, spełniający wymogi faktury, dotyczy jednego okresu rozliczeniowego. Zatem w analizowanym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania przepis art. 12 ust. 3c ww. ustawy ponieważ „mówi on o usłudze, a nie o usługach co oznacza, iż dotyczy jednego rodzaju usługi, która będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, a więc świadczona przez dłuższy okres czasu, obejmujący co najmniej kilka okresów rozliczeniowych”. W ww. postanowieniu Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie nie ustosunkował się natomiast do podniesionych przez Spółkę we wniosku argumentów dotyczących posiłkowego zastosowania w analizowanym stanie faktycznym przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na postanowienie organu I instancji Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (pismo z dnia 15.06.2007 r. znak L.dz.FK/45/2007, uzupełnione pismem z dnia 10.08.2007 r. znak L.dz.FK/33/2007), w którym wniosła o zmianę ww. postanowienia. W ocenie Spółki postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 06.06.2007 r. znak PUS.I/423/31/2007 nie zawiera odniesienia do możliwości zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Wobec tego „w przypadku sprzedaży biletów miesięcznych, za które Spółka pobiera należności z góry, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek podatkowy powstaje w dacie wykonania usługi, tj. w miesiącu, na jaki bilet został zakupiony”.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika, treści postanowienia Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie oraz wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdza, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1590), w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, wydanych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed 1.07.2007 r., stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Z dniem 01.01.2007 r. na podstawie art. 1 pkt 8 lit. e ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 217, poz. 1589), zmianie uległ art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przepis określający datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej. Aktualnie w świetle zapisu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, uważa się, z zastrzeżeniem jego ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy usługi w zakresie zbiorowego transportu osób, na poczet których sprzedaje m.in. bilety miesięczne. Ww. bilety są sprzedawane za pobraniem całości należności z góry, przy czym „poprzez wydanie biletu nabywcy dochodzi do zawarcia umowy pomiędzy Spółką a nabywcą biletu, której przedmiotem jest zapewnienie nabywcy biletu przewozu na określonej trasie, przez cały okres ważności biletu, na dowolne żądanie nabywcy biletu. (...) W bilecie na przejazd określa się wysokość należności za przejazd oraz dane potrzebne do ustalenia zakresu uprawnień podróżnego”.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego zapłata za bilet miesięczny następuje jednorazowo w pełnej kwocie, równocześnie z wydaniem biletu, który spełnia rolę faktury. Spółka świadczy usługi transportowe w ramach sprzedanych biletów miesięcznych przez okres ważności biletu miesięcznego, tj. jeden miesiąc. Brak jest podstaw do twierdzenia, że w analizowanym stanie faktycznym przedmiotem świadczenia są usługi o charakterze ciągłym, dla których przyjętym okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Mimo, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „usługi ciągłe”, niemniej można przyjąć, że cechą charakterystyczną takich usług jest to, że:

• czynności wykonane w ramach umowy w danym okresie rozliczeniowym stanowią całość wykonanej usługi,
• usługa jest ciągła i jest rozliczana cyklicznie (np. w okresach miesięcznych),
• czynność wykonania usługi jest potwierdzana fakturą wystawioną na ostatni dzień każdego kolejnego okresu sprawozdawczego.

Zatem do usług o charakterze ciągłym można zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, ciągle i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, a rozliczane np. miesięcznie lub kwartalnie, nie rzadziej niż raz w roku. Natomiast usługi świadczone przez Spółkę nie spełniają – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie – kryteriów pozwalających uznać je za usługi ciągłe, rozliczane cyklicznie. W trakcie miesiąca, na który został wykupiony bilet czy też po jego upływie nie jest dokonywane żadnego rodzaju zestawienie, wyliczenie lub rozliczenie, z którego wynikałoby czy i w jakim zakresie klient korzystał z zakupionego biletu miesięcznego – podobnie jak w przypadku biletu jednorazowego czy wieloprzejazdowego nieistotne jest faktyczne korzystanie z usługi. W przedstawionym stanie faktycznym znajduje zatem zastosowanie ww. przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Występują bowiem dwa zdarzenia, które warunkują wykazanie przez Spółkę przychodu należnego w momencie ich zaistnienia tj. wystawienie faktury (biletu) i zapłata za wykonanie świadczenia. W świetle powyższego nieuzasadnione jest więc powołanie się przez Spółkę na przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zdaniem Spółki „w przypadku nabycia biletu miesięcznego obejmującego w części dwa okresy rozliczeniowe (dwa miesiące kalendarzowe), część ceny wpłaconej za bilet miesięczny stanowiłaby właśnie taką zaliczkę, gdyż dotyczyłaby usługi świadczonej w okresie następującym po okresie, w którym została wpłacona cała cena sprzedaży.”

Należy zauważyć, iż ustawodawca w ww. przepisie art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy wyłączył z przychodów przedpłaty, zaliczki, raty, zadatki na poczet przyszłych dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Natomiast w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie mamy do czynienia z przedpłatami czy zaliczkami na poczet świadczonych usług, bowiem bilety miesięczne „są sprzedawane za pobraniem całości należności z góry”. Równocześnie należy podkreślić, iż wg Spółki usługi świadczone są rozliczane w jednym okresie rozliczeniowym, tzn. bilet miesięczny (spełniający wymogi faktury) dotyczy tylko jednego okresu rozliczeniowego, skoro Podatnik jednoznacznie stwierdza, że „poprzez wydanie biletu doszło do zawarcia umowy, której elementem było ustalenie miesięcznego okresu rozliczeniowego, co pozwala na uznanie, iż strony ustaliły taki właśnie, miesięczny okres rozliczeniowy”. Zatem stwierdzenie, że „do ww. stanu faktycznego mógłby mieć posiłkowo zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1” ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest błędne – jak wskazano wyżej, przepis ten dotyczy stanów faktycznych innych niż przedstawiony we wniosku. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie uznał, że w istocie usługa nie jest wykonywana w okresie rozliczeniowym.

Biorąc pod uwagę zarzut zażalenia dotyczący nieodniesienia się przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w zaskarżonym postanowieniu do treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1.07.2007 r., podatnik, występując z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, natomiast wydana interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 ww. ustawy).

W postanowieniu z dnia 06.06.2007 r. organ podatkowy I instancji odniósł się do przedstawionego stanu faktycznego, a wyrażając ocenę prawną wskazał na zastosowanie określonego przepisu (art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. Kwestia zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy została podniesiona – jak stwierdził sam Podatnik – „ubocznie”, ze wskazaniem hipotetycznej sytuacji, do której przepis ten mógłby, wg Podatnika, mieć zastosowanie. Organ podatkowy wydając interpretację nie jest zobowiązany do oceny, jakie stany faktyczne podlegają określonym regulacjom prawnym, lecz do wskazania przepisów prawa znajdujących zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym; takiej oceny niewątpliwie dokonano, w związku z czym ww. zarzut jest bezzasadny.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy po przeanalizowaniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie znalazł podstaw do zmiany postanowienia Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 06.06.2007 r. znak PUS.I/423/31/07 w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.