DECYZJA

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia Spółki z siedzibą w Warszawie, na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20.11.2006r. nr 1472/RPP1/443-701/06/RAD w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanawia:

- zmienić w/w postanowienie organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 18.08.2006r. Strona wystąpiła, w trybie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Jak przedstawiono we wniosku Spółka jest przedsiębiorstwem zajmującym się produkcją i sprzedażą piwa. W ramach Spółki funkcjonuje Biuro Marketingu i Sprzedaży w Warszawie, będące oddziałem samodzielnie sporządzającym bilans. Oddział ten w ramach restrukturyzacji działalności zostanie wniesiony aportem do innej spółki z grupy w zamian za nowo wyemitowane udziały. W skład aktywów oddziału wchodzą między innymi zapasy towarów, które nabyte były w celu prowadzenia działalności opodatkowanej. Faktury za zakupione towary wystawione zostały na Spółkę i ona dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wnikającego. Po wniesieniu Oddziału aportem, zapasy towarów staną się własnością spółki z grupy i w części przypadków przychody związane z ich wykorzystaniem powstaną w tej spółce. Oznacza to, iż w tych przypadkach towary nabyte jako zapasy nie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodu przez Stronę, ale przez podmiot do którego wniesiony zostanie Oddział aportem. W skład aktywów Oddziału wchodzą również środki trwałe w budowie. Faktury z tytułu nabycia towarów i usług koniecznych do wytworzenia lub nabycia środków trwałych wystawione zostały na Spółkę, która odliczyła podatek naliczony wynikający z tych faktur. Po wniesieniu Oddziału aportem, środki trwałe w budowie staną się własnością spółki z grupy, która po zakończeniu inwestycji, przyjmie je do używania i będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Spółka dokonuje zakupów towarów i usług, które są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przed datą dokonania aportu. Niektóre z faktur Strona otrzyma jednak po dacie aportu Oddziału. Wydatki z tego tytułu będą kosztem uzyskania przychodu w Spółce lub w podmiocie, do którego zostanie wniesiony aportem Oddział, w zależności od tego u którego z podmiotów będzie występować przychód związany z poniesieniem przedmiotowych kosztów. Spółka wypłaca kontrahentom zaliczki na poczet sprzedaży towarów lub wykonania usług. Zaliczkobiorcy wystawiają faktury VAT potwierdzające otrzymanie zaliczek. Spółka odlicza podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. Wypłacone kwoty nie są zaliczane przez Stronę do kosztów uzyskania przychodu. Dostawa towarów lub świadczenie usług wykonane będzie w późniejszych okresach rozliczeniowych i może nastąpić po dacie aportu. W konsekwencji Spółka nie będzie uprawniona do zaliczenia przedmiotowych kwot do kosztów uzyskania przychodu, gdyż świadczenie zaliczkobiorcy wykonane będzie na rzecz podmiotu, do którego Oddział zostanie wniesiony aportem. Przy powyższym stanie faktycznym Strona wniosła o potwierdzenie, iż w każdym z opisanych przypadków ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, bez względu na to iż niekiedy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr. 54 poz. 654) podmiotem uprawnionym do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów będzie spółka, do której wniesiony zostanie aport.

Zdaniem Strony fakt, iż zapasy towarów handlowych oraz środki trwałe w budowie zostaną wniesione aportem w ramach Oddziału nie wpływa na ograniczenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi składnikami majątkowymi. Argumentując swoje stanowisko Strona powołuje się na zasadę neutralności wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którą podatek ten jest podatkiem konsumpcyjnym, którego ekonomiczny ciężar ponosi ostatni w łańcuchu transakcji podmiot. Na potwierdzenie Strona powołuje orzecznictwo sądowe: wyrok NSA z dnia 07.06.2004r., sygn. FSK 87/04, wyrok NSA z dnia 21.10.2005r., sygn. I FSK 179/05 oraz interpretacje wydawane przez organy podatkowe: pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 03.03.2005r., nr PP-II-005/549/BL/04, postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia 13.01.2006r., nr PUS.II/443/188/2005/JZ oraz pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12.01.2005r., nr IS.II/2-443/386/04. Spółka podkreśla, iż opisywana zasada neutralności bezpośrednio wynika z regulacji UE jak również z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (orzeczenie ETS C-50/87 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską, wyrok TS C-37/95 pomiędzy Państwem belgijskim z Ghent Coal Terminal NV, wyrok C-165/86 pomiędzy Leesportefeuille „Intiem” CV a Staatssecretarias van Financien). W opinii Spółki należy uznać, że przepisy Ustawy o VAT jak również praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzają, iż fakt wniesienia aportem zapasów towarów lub środków trwałych w budowie nie powoduje utraty przez Spółkę prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi składnikami majątkowymi. Analogicznie brak jest podstaw do kwestionowania braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących otrzymanie zaliczek. Wydatki w tym zakresie poniesione zostały bowiem w celu prowadzenia działalności opodatkowanej. To samo dotyczy podatku naliczonego od dokonanych zakupów dokumentowanych fakturami wystawionymi przed datą aportu, które otrzymane zostały po dacie aportu. W przypadku jeżeli zakupy dokonane były na cele związane z prowadzeniem działalności opodatkowanej Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli bowiem podatnik uprawniony jest do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na związek dokonywanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, może dokonać odliczenia tylko i wyłącznie w terminach określonych przepisami prawa (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).

W dalszej kolejności Strona wskazuje, iż regulacje zawarte w art. 88 ustawy o VAT ograniczające to prawo należy uznać za przepisy szczególne, mające charakter wyjątkowy, bo wprowadzające ograniczenia w podstawowym prawie podatnika VAT a co za tym idzie należy je interpretować ściśle, nigdy nie rozszerzająco. W ocenie Spółki wydatki związane z zapasami towarów, które nie zostaną w Spółce potrącone jako koszty uzyskania przychodu w związku z faktem, iż będą związane z przychodami realizowanymi przez podmiot do którego jest wnoszony aportem Oddział, nie są w istocie wydatkami, o których mowa w art. 88 ust. l pkt 2 ustawy o VAT wyłączającym prawo do odliczenia VAT naliczonego. Ocena tych wydatków pod kątem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów winna odbywać się, zdaniem Strony, w sposób obiektywny i hipotetyczny. Należy wiec uznać, że w przypadku Spółki, do wydatków związanych z zapasami handlowymi wnoszonymi aportem nie powinno znaleźć zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia określone w art. 88 ust. l pkt 2 Ustawy o VAT.

W ocenie Spółki mimo, iż w skutek planowanej transakcji, nie będzie ona dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które w dacie aportu Oddziału będą stanowić środki trwałe w budowie i nie zostaną przez Spółkę przyjęte do używania, nie wpływa to na jej prawo do odliczenia VAT naliczonego na zakupach towarów i usług na budowę tych środków trwałych. Wystarczające jest, iż poniesione wydatki inwestycyjne związane z przedmiotowymi środkami trwałymi były związane z działalnością Spółki, która jest działalnością opodatkowaną VAT. W szczególności do środków trwałych w budowie nie znajdzie zastosowania przepis art. 88 ust. l pkt 2 Ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z przepisem art. 88 ust. 3 pkt l w związku z art. 87 ust. 3 Ustawy o VAT, ograniczenie prawa do odliczenia zawarte w art. 88 ust. l pkt 2 nie ma zastosowania do nabywanych towarów i usług, które są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji. W opinii Spółki użycie tego słowa „zaliczane” w trybie niedokonanym oznacza, że istotna jest możliwość zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kategorii środków trwałych podlegających amortyzacji. Z tego punktu widzenia fakt, że środki trwałe w budowie będące przedmiotem niniejszego wniosku nie zostały przez Spółkę formalnie przyjęte do używania (wpisane do rejestru środków trwałych) i wskutek planowanego aportu Oddziału nie zostanie to dokonane przez Spółkę, ale przez inny podmiot, nie może wpływać negatywnie na prawo Spółki do odliczenia VAT naliczonego na wydatkach związanych ze środkami trwałymi w budowie. Spółka podkreśla, że przedstawiona przez nią interpretacja art. 88 ust. 3 pkt l w związku z art. 87 ust. 3 Ustawy o VAT a szczególności fakt, iż istotna jest potencjalna możliwość zaliczenia do środków trwałych podlegających amortyzacji została potwierdzona zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności można wskazać na wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2005r. w sprawie o sygnaturze FSK 228/05, w którym sąd dokonał wykładni sformułowania „zaliczane". Mimo, iż wyrok ten zapadł na gruncie nieobowiązującego już stanu prawnego, w opinii Spółki zachowuje on pełną aktualność także na gruncie art. 88 ust. 3 pkt l w związku z art. 87 ust. 3 Ustawy o VAT.

Argumentacja powyższa, a w szczególności hipotetyczna i obiektywna kwalifikacja wydatków jako koszty uzyskania przychodów, jest aktualna, zdaniem Strony, w przypadku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dokonanymi przez Spółkę, które były związane z Oddziałem, a które mogą nie podlegać potrąceniu w Spółce jako koszt uzyskania przychodu i w przypadku, których Spółka otrzyma faktury VAT po dacie aportu.

W stosunku do faktur potwierdzających zaliczki Strona stwierdza, iż niezależnie od braku możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących otrzymanie zaliczek. Inna interpretacja tego przepisu, uzależniająca odliczenie VAT od zaliczenia wydatków związanych z przedmiotowymi fakturami do kosztów uzyskania przychodu byłaby sprzeczna z zasadą neutralności podatku od towarów i usług i stałaby w sprzeczności z zasadami wynikającymi z VI Dyrektywy. Dodatkowo, interpretacja taka wskazywałaby, iż podatek naliczony wynikający z tych faktur zaliczkowych nigdy, nie tylko w przedmiotowej sytuacji, nie podlegałby odliczeniu, bowiem co do zasady wypłacane kwoty zaliczek nie są uznawane za koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji, należy stwierdzić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących otrzymanie zaliczek, nie będzie ograniczona możliwością zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu Spółki lub podmiotu, do którego wnoszony jest aport.

Postanowieniem z dnia 20.11.2006r. nr 1472/RPP1/443-701/06/RAD Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji wskazał, iż w przypadku wniesienia aportem przez Podatnika zapasów towarów do innej spółki, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż traci on prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych towarów. W sytuacji, gdy w chwili zakupu Podatnik posiadał zamiar wykorzystywania tych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych oraz wypełniał dyspozycję art. 86 ust. l ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe wnioski odnoszą się również do sytuacji, w której Spółka otrzyma po terminie dokonania aportu fakturę wystawioną przed tą datą. Brak jest podstaw do wyłączenia prawa do odliczenia w takim przypadku. Naczelnik Urzędu zaznacza jednak, że art. 88 ust. 2 pkt l ustawy o VAT zawiera ograniczenie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku, gdy wydatki na nabycie towarów i usług nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zdaniem Organu pierwszej instancji przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji gdy wydatki mogłyby być lub są kosztami uzyskania przychodów nie dla Wnioskodawcy, a dla innego podmiotu, w tym przypadku dla spółki, do której zostanie wniesiony aport, gdyż zakupione wcześniej zapasy towarów staną się jej własnością. Wydatki te będą więc związane z działalnością gospodarczą tej spółki i mogą mieć wpływ na wielkość przychodu osiągniętego przez tę właśnie spółkę.

Powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu odnosi również do opisanych we wniosku zaliczek. Sytuacja, gdy Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia kwot zaliczek do kosztów uzyskania przychodów oznacza, zdaniem organu pierwszej instancji, brak możliwości odliczenia kwot podatku wykazanych na fakturach dokumentujących te zaliczki na podstawie art. 88 ust. l pkt 2 ustawy o VAT.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dotyczących środków trwałych w budowie, które zostaną przed oddaniem do używania i rozpoczęciem amortyzacji wniesione aportem, Naczelnik Urzędu stwierdza, iż nie będzie miało do nich zastosowania wyłączenie zawarte w art. 88 ust. 3 pkt l ustawy o VAT, bowiem przedmiotowe inwestycje nie są i nigdy nie będą zaliczane przez Podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie Strona złożyła zażalenie z dnia 01.12.2006r., w którym wnosi o wydanie decyzji zmieniającej w/w postanowienie. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuca naruszenie przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu, jakoby brak możliwości zaliczenia wydatków na zapasy, środki trwałe w budowie oraz kwot zapłaconych zaliczek do kosztów uzyskania przychodów w Spółce, skutkował niemożnością odliczenia przez nią podatku naliczonego od tych aktywów. Zbycie w formie aportu Oddziału samobilansującego, jest czynnością niepodlegającą ustawie o podatku VAT, zatem zdaniem Strony, nie powinno wywoływać jakichkolwiek skutków dla zbywcy w zakresie podatku naliczonego. Jak podnosi ponownie Strona przedmiotowe wydatki nie są wydatkami, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT. Wydatki te spełniają bowiem literalną przesłankę do uznania ich za koszty uzyskania przychodu, a fakt niemożności ich potrącenia przez Spółkę wynika wyłącznie z przeniesienia ich do innego podmiotu w ramach aportu Oddziału.

W uzupełnieniu do przedmiotowego zażalenia Strona pismem z dnia 03.01.2007r. podnosi dodatkowo, iż kwestia konsekwencji wniesienia aportem towarów handlowych i środków trwałych w zakresie dokonanych przez nabywcę odliczeń podatku naliczonego związanego z tymi towarami, była przedmiotem pewnych kontrowersji na gruncie ustawy z 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale wyroki sądowe potwierdzają, iż nie ma obowiązku korygowania uprzedniego odliczenia podatku naliczonego. Na gruncie nowej ustawy wykształciła się już analogiczna praktyka organów podatkowych, potwierdzona licznymi wiążącymi interpretacjami przepisów. Przy czym, jak zauważa Strona, kwestia statusu wydatków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie jest w nich podnoszona. Nawet jeżeli kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków miałaby być ocenia z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku VAT, to zdaniem Strony, nie znalazłaby ona w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Wydatki te bowiem obiektywnie i hipotetycznie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Na koniec Strona podnosi, iż art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT nie powinien być w przedmiotowej sprawie zastosowany jako niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS. Jeżeli zaś organy podatkowe nie pozwolą Spółce na odliczenie podatku naliczonego związanego ze składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, wnoszonego aportem do innej spółki, wówczas poniesie ona ekonomiczny ciężar tego podatku, tymczasem Spółka nie jest ostatecznym odbiorcą towarów i usług, jest przedsiębiorcą wykonującym działalność opodatkowaną, a wiec podatek VAT powinien być dla niej neutralny.

Ustosunkowując się do materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, pismem z dnia 01.02.2007r., Strona ponownie podtrzymała swoje stanowisko wcześniej wyrażone we wniosku, zażaleniu i piśmie je uzupełniającym.

Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, zauważa, co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 17 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Należy jednak podkreślić, że powyższe prawo nie jest bezwarunkowe. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdza jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Nie przysługuje ono zatem w zakresie wykonywania czynności zwolnionych czy niepodlegających w ogóle podatkowi. W świetle wyżej powołanego przepisu art. 86 ust. 1, istotnym dla zaistnienia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest określenie związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przy czym wbrew twierdzeniom Strony, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, związek ten musi być bezpośredni i bezsporny, co w przedmiotowej sprawie w opinii organu odwoławczego nie ma miejsca.

W tym kontekście, a także wobec podnoszonej przez Stronę jednej z podstawowych zasad podatku od towarów i usług wynikającej z VI Dyrektywy – zasady neutralności - niezbędne jest powołanie orzeczenia ETS w sprawie C-4/94 pomiędzy BLP Group plc a Commissioners of Customs and Excise. Orzeczenie to wskazuje bowiem na niezmiernie ważny przy prawie do odliczenia podatku naliczonego bezpośredni i bezsporny związek wydatków z działalnością opodatkowaną. Choć, zauważyć należy, iż pewne elementy stanu faktycznego, w którym to orzeczenie zapadło, a stanu faktycznego przedmiotowej sprawy nie są zbieżne, to jednak główna konkluzja, którą to orzeczenie wskazuje, jest uniwersalna. Związek pomiędzy wydatkami a działalnością opodatkowaną ma być bezpośredni i bezsporny. Innymi słowy związek ten ma być oczywisty, bezdyskusyjny, dotyczący wprost, niebudzący wątpliwości.

Zgodnie z zasadniczą regułą kształtującą prawo podatnika do rozliczenia podatku naliczonego, prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych (powołany wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Oceniając przedmiotową sytuację pod kątem owego związku, należy stwierdzić, iż związek ten nie nosi wskazanego wyżej bezdyskusyjnego i bezspornego charakteru. Chociaż nabycie towarów i usług dokonane było z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej, niemniej jednak towary te jako część aktywów Oddziału zostały później wniesione aportem do innej spółki. Zgodnie z art. 5 ust. l pkt l ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów, która według art. 2 pkt 22 tej ustawy mieści się w definicji sprzedaży. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 w/w ustawy o podatku VAT, uznawane jest za sprzedaż. Zgodnie zaś z przepisem § 8 ust. l pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) w/w czynność wniesienia aportem, zwolniona jest z podatku VAT. Zakupione z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej towary handlowe, wnoszone następnie aportem do spółki, w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stały się przedmiotem czynności zwolnionej. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w powoływanym wyżej art. 86 ust. l ustawy o podatku VAT nie został w rezultacie zrealizowany. Odnosi się to również to wydatków na środki trwałe w budowie, które nie zostały przed wniesieniem ich aportem do innej spółki przyjęte do używania a także zaliczek zapłaconych na przyszły zakup towarów i usług. Wszystkie te wydatki nigdy nie były związane z działalnością opodatkowaną Spółki a finalnie z czynnością zwolnioną w postaci aportu. Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatki nie ma znaczenia, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, założenie poczynione przez Spółkę przy zakupie tych towarów i usługi o hipotetycznym przeznaczeniu ich do wykorzystania przy działalności opodatkowanej. Związane jest to z faktem, że w systemie podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u dostawcy czy też świadczącego usługę. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności, tj. opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi, ma zazwyczaj charakter planowany, przewidywany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić. Powyższa regulacja nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne i rzeczywiste przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. W takim więc przypadku występuje obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku, bez względu na okres, w którym nastąpiła dostawa zwolniona, wynikający z generalnej zasady, o której mowa w art. 86 ust. l ustawy o podatku VAT. Prawidłowość opisanego wyżej postępowania potwierdzona została w piśmie Ministra Finansów z dnia 27.03.2007r. nr PT5-033-13/EK/2006/AP-7828/7789, wydanym w trybie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na marginesie zauważenia wymaga, iż w odniesieniu towarów (w tym środków trwałych) wykorzystywanych faktycznie przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aport rzeczowy), obowiązek skorygowania odliczonego podatku nałożony jest przez art. 91 ust. 7 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem zasady dokonywania korekt, określone w ust. 1-5 art. 91 ustawy stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Należy zauważyć, że podatnikowi wykorzystującemu zakupione towary czy usługi wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, jaką jest wniesienie aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego, powoduje zmianę prawa do odliczeń. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1-5 ustawy, przy czyni, w przypadku dokonania aportu środków trwałych (sprzedaży zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5.

W kontekście powyższego stanowisko Naczelnika Urzędu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, a dotyczące braku obowiązku korygowania odliczonego podatku naliczonego przy zakupie towarów handlowych, wniesionych następnie aportem do innej spółki jest błędne i podlega zmianie, co Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uczynił uzasadniając jak powyżej.

W stosunku zaś do podnoszonej przez Stronę kwestii hipotetycznej możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stwierdzić należy, iż nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Na mocy zapisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie, nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Zapis tego artykułu, w którym użyte jest sformułowanie „nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów” odsyła do pewnego stanu hipotetycznego czy ujęcia modelowego. W piśmiennictwie dotyczącym powyższego przedmiotu wskazuje się, że wyłączenie dotyczy tylko tych wydatków, "które w sposób obiektywny nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli więc podatnik nie zaliczy danego wydatku do swoich kosztów uzyskania przychodu, mimo że mógłby to zrobić, wówczas omawiane ograniczenie nie znajdzie zastosowania" (T. Michalik, Komentarz... , s. 582). Powyższe wyłączenie nie dotyczy zatem tych wydatków, które w pewnym modelowym stanie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Fakt, że określony podatnik nie zalicza do kosztów uzyskania przychodu pewnego wydatku, lecz wydatek ten stanowiłby koszt w ujęciu modelowym, nie wyłącza prawa do odliczenia podatku. Rozważania powyższe miałyby znaczenie dla prawa do odliczenia podatku w sytuacji wypełnienia podstawowego warunku, jakim jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Zaliczenie zaś tych zakupów do kosztów uzyskania przychodów jest warunkiem szczegółowym. Nie wypełnienie pierwszego z w/w warunków, mimo iż drugi jest spełniony nie może dawać prawa do odliczenia. Na poparcie powyższego powołać należy wyrok WSA z dnia 09.03.2004r. sygn. akt I SA/Wr 3258/01. W wyroku tym elementem stanu faktycznego w rozstrzyganej w nim sprawie było niezaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sąd badał prawo do odliczenia podatku naliczonego pod kątem związku wydatków ze sprzedażą opodatkowaną niejako poza kwestią zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Po wywodzie dotyczącym zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu Sąd wskazuje bowiem: „co wprawdzie zostało podniesione w decyzji organu odwoławczego, lecz w sposób drugoplanowy, że sporny między stronami wydatek nie dawał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek od niego naliczony, ponieważ nie był w jakikolwiek sposób związany ze sprzedażą opodatkowaną skarżącej Spółki.” W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdza jednak, iż dla trafnego załatwienia sprawy ważnym bowiem było, czy wydatek ten jest, czy też nie jest w ogóle kosztem uzyskania przychodów, bez względu na podstawę prawną takiej konkluzji, lecz w zasadzie najistotniejszym był brak związku tego wydatku ze sprzedażą opodatkowaną spółki, co skutkuje pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od tegoż wydatku, niezależnie od jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku dochodowego.

Odnosząc się końcowo do wielokrotnie podnoszonej w przez Stronę zasady neutralności podatku od towarów i usług, która zostanie naruszona ze względu na poniesienie przez Spółkę ekonomicznego ciężaru tego podatku wskazać należy, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, uregulowane art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, wynika również z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1). Zgodnie z tym przepisem jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot, wymienionych w punktach a -e, od kwoty VAT którą jest zobowiązany zapłacić. W przedmiotowej sytuacji gdy nabywane towary i usługi finalnie służą czynności zwolnionej, nie powstaje podatek należny, który „zneutralizowałby” odliczony wcześniej podatek naliczony. Tym samym wskazywana przez Stronę zasada neutralności nie zostałaby zachowana i istnieje obowiązek skorygowania dokonanego odliczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę postanowiono jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna. W przypadku uznania jej za niezgodną z prawem, Stronie służy na podstawie art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) prawo do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w terminie 30 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.