DECYZJA

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 20 marca 2006 r. Fabryki ... S.A. , na postanowienie Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 7 marca 2006 r. Nr PSUS/PB-RI-PDP/423/319/P/58/06/IL stwierdzające, iż stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2005 r., uzupełnione pismem z dnia 23 lutego 2006 r., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odmawia zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 6 grudnia 2005 r., uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2006 r., Fabryka... S.A. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej skutków podatkowych zbycia wierzytelności na podstawie umowy forfaitingowej.

Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, iż w ramach kontraktu z dnia 26 lutego 2004 r. zawartego ze ... (zwaną dalej : kontrahentem rosyjskim) na dostawę 118 sekcji zmechanizowanych obudów ścianowych powstały należności dla podatnika w kwocie 22.773.897,67 zł ( równowartość 7.073.364,00 USD).Zgodnie z warunkami kontraktu płatność należności została rozłożona na 36 rat, płatnych począwszy od stycznia 2005 r. po 196.446,99 USD. W dniu 12 września 2005 r. podatnik zawarł z bankiem BPH S. A. (zwany dalej : Bankiem) umowę forfaitingową nr 55/KR/2005, na podstawie której Bank zobowiązał się do nabycia od podatnika należnych od kontrahenta rosyjskiego wierzytelności w kwocie stanowiącej 85 % wartości wierzytelności oraz nie przekraczającej 85 % kwoty ubezpieczonej w Korporacji Ubezpieczeń Kredytów Eksportowych S. A. Podatnik przeniósł w rozumieniu art. 509 Kodeksu Cywilnego na rzecz Banku wskazaną wierzytelność wraz z wszelkimi prawami z nią związanymi a Bank wykupił powyższą wierzytelność. Umowa forfaitingowa weszła w życie po podpisaniu przez strony aneksu nr 3 do polisy ubezpieczeniowej z dnia 21 czerwca 2004 r. tj. w dniu 30 września 2005 r.Zgodnie z treścią załącznika nr 2 do umowy forfaitingowej podatnik został zobowiązany do zapłaty na rzecz Banku kwoty dyskonta oraz opłaty przygotowawczej.Na podstawie aneksu nr 1 do umowy forfaitingowej z dnia 30 września 2005 r. Strony zmieniły m. in. § 2 i § 3 umowy. Bank zobowiązał się do nabycia od podatnika wierzytelności stanowiącej 100 % jej wartości. Podatnik przeniósł w rozumieniu art. 509 kodeksu cywilnego na rzecz Banku wskazaną wierzytelność wraz z wszelkimi prawami z nią związanymi (zmieniony § 2 ust. 2 umowy) a Bank sfinansował powyższą wierzytelność do wysokości 85 % wartości (zmieniony § 3 ust. 1 umowy).Zgodnie z treścią aneksu nr 1 do umowy forfaitingowej, 15 % wierzytelności scedowanej na Bank a nie podlegającej finansowaniu, będzie rozliczane z podatnikiem sukcesywnie.

W związku z powyższym powstały wątpliwości strony jakie są konsekwencje podatkowe dla niej wynikające z zawarcia wskazanej umowy forfaitingowej nr 55/KR/2005, czy zbycie wierzytelności jest jedynie czynnością faktyczną – zapłatą, czy też samodzielną czynnością opodatkowaną.Przedstawiając swe stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, iż forfaiting polega na zawarciu umowy, w której jedna ze stron zobowiązuje się do przeniesienia wierzytelności, zaś druga zobowiązuje się do zapłaty ceny uzgodnionej ryczałtowo. Trzonem każdej umowy forfaitingowej jest sprzedaż wierzytelności. Podatnik uznał, że zbycie wierzytelności stanowi samodzielną czynność opodatkowaną, w wyniku której wygasa wierzytelność u dotychczasowego wierzyciela (cedenta), powstają nowe stosunki zobowiązaniowe między nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne. Charakter prawny przelewu wierzytelności oznacza, że świadczenie otrzymane przez zbywcę od nabywcy wierzytelności jest kwotą uzyskaną z tytułu sprzedaży wierzytelności a nie kwotą otrzymaną na jej zaspokojenie. Zatem powyższa kwalifikacja prawna świadczeń uzyskanych z tytułu sprzedaży wierzytelności oraz wydatków poniesionych na jej nabycie, powinna znaleźć zastosowanie przy ocenie konsekwencji podatkowych umowy forfaitingowej. Bank nie reguluje należności wynikającej z faktury, lecz płaci cenę za nabycie prawa. Inna jest bowiem podstawa prawna żądania zapłaty a świadczenie banku wynika z innego stosunku prawnego niż leżący u podstaw objętej przelewem wierzytelności. Podatnik powołał się na przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych jest cena wyrażona w umowie. Stwierdził przy tym, iż Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie orzekał, że przychód z tytułu zbycia wierzytelności, jest przychodem o którym mowa w art. 14 ust. 1 ww. ustawy, a jeżeli obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej zbywcy, wówczas powstaje w dacie faktycznego otrzymania pieniędzy.

W konkluzji podatnik wyraził, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wyniku podpisanej umowy forfaitingowej nr 55/KR/2005 z dnia 12 września 2005 r., wraz z aneksami, powstaną dla niego następujące konsekwencje :

1. przychód podatkowy w wysokości 85 % wartości wierzytelności, przeliczony na złote według kursu NBP z dnia wykupu tj. 7 października 2005 r.,
2. koszt uzyskania przychodu w wysokości 85 % wartości wierzytelności przeliczony na złote według średniego kursu NBP z dnia przekazania wierzytelności tj. 30 września 2005 r.,
3. koszt uzyskania przychodu w wysokości potrąconego dyskonta przeliczonego na złote według średniego kursu NBP z dnia potrącenia tj. 7 października 2005 r.,
4. ewentualne różnice kursowe w dniu zapłaty niewykupionej 15 % części wierzytelności, jako porównania z kursem waluty z dnia uzyskania przychodu z tytułu dostawy.

Postanowieniem z dnia 7 marca 2006 r. Nr PSUS/PB-RI-PDP/423/319/P/58/06/IL Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu uznał stanowisko spółki w sprawie będącej przedmiotem wniosku za nieprawidłowe.Na powyższe postanowienie pismem z dnia 20 marca 2006 r. pełnomocnik Spółki złożył zażalenie /uzupełnione pismem z dnia 11 maja 2006 r./, w którym wnosi o :

1. zmianę zaskarżonego postanowienia w całości poprzez stwierdzenie, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2005 r. jest prawidłowe,ewentualnie wnosi o :
2. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca:

1. naruszenie przez organ podatkowy I instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co doprowadziło do jego niewłaściwego zastosowania, jak również do braku zastosowania art. 14 ust. 1 ww. ustawy, na wskutek przyjęcia, iż przychód z tytułu zbycia wierzytelności w ramach umowy forfaitingu jest tożsamy z przychodem z tytułu sprzedaży (dostawy) towarów, co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonego postanowienia;
2. naruszenie przez organ I instancji prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 u. p. d. p., na skutek przyjęcia, iż przychód z tytułu zbycia wierzytelności w ramach umowy forfaitingu jest tożsamy z przychodem z tytułu sprzedaży (dostawy) towarów, co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonego postanowienia;
3. naruszenie przez organ I instancji prawa materialnego poprzez brak zastosowania art. 15 ust. 1 u. p. d. p., na skutek przyjęcia, iż nominalna wartość wierzytelności zbytej w ramach umowy forfaitingu nie jest kosztem uzyskania przychodów, ponieważ takie zbycie nie generuje przychodu odrębnego od przychodu z tytułu sprzedaży (dostawy) towarów, co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonego postanowienia;
4. naruszenie przez organ I instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 3 u. p. d. p., na skutek przyjęcia, iż pomimo zawarcia umowy forfaitingu, po stronie wnioskodawcy wystąpią różnice kursowe w rozumieniu tego przepisu, co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonego postanowienia;
5. naruszenie przez organ I instancji prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 9 i art. 16 ust. 1 pkt 46 u. p. d. p. pomimo, że przepisy te w ogóle nie powinny znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, co również miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonego postanowienia.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza, iż zarzuty zawarte w zażaleniu są bezzasadne, a to z tej przyczyny :

Forfaiting nie znajduje bezpośrednio odzwierciedlenia w umowach uregulowanych na gruncie cywilnoprawnym. Z założenia forfaiting obejmuje swym zakresem transakcje o charakterze eksportowym. W przypadku tego rodzaju umów forfaiter wykupuje wierzytelności eksportowe zabezpieczone. W takim przypadku nie ma roszczeń zwrotnych w stosunku do sprzedającego mu te wierzytelności. W tej sytuacji można stwierdzić, że umowy forfaitingowe zbliżone są do umów sprzedaży i tak należy je traktować.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), określanej w dalszej części niniejszej decyzji skrótem updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z definicji kosztu uzyskania przychodu określonej w powołanym art. 15 ust. 1 wynika, że aby wydatek mógł być kosztem uzyskania przychodu, winien spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu,
• nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Jednocześnie przepis art. 12 ust 3 ww. ustawy stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.Należy zauważyć w świetle powyższych regulacji, iż z chwilą sprzedaży obudów ścianowych skarżąca uzyskała przychód należny, ponosząc jednocześnie wydatki związane z tym przychodem - stanowiące koszt uzyskania przychodu. Przychód zaś uzyskany na podstawie umowy forfaitingu z dnia 12 września 2005 r. nie stanowi dla podatnika kolejny raz przychodu należnego, gdyż u zbywcy wierzytelności, w wypadku gdy zbycie następuje odpłatnie, i jeżeli wierzytelność była już zarachowana jako przychód należny, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Nietrafny zatem jest zarzut strony, iż powstaje odrębny przychód z tytułu zbycia wierzytelności na rzecz banku.

W piśmie z dnia 23 lutego 2006 r. Znak : DF/370/06 uzupełniającym wniosek, podatnik wskazał, że należności objęte umową forfaitingu zostały przez spółkę zarachowane jako przychody należne w 2004 r. Z wniosku z dnia 6 grudnia 2005 r. ponadto wynika, że Spółka poniosła stratę na zbyciu wierzytelności.

Skutki podatkowe odpłatnego zbycia wierzytelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba, że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Przepis ten oznacza więc, że jeżeli wierzytelność była przychodem należnym w Spółce, a kwota uzyskana ze zbycia tej wierzytelności jest niższa niż wskazany wcześniej w związku z tą wierzytelnością przychód należny, to różnica stanowi stratę i jest kosztem uzyskania przychodów. Przy ustalaniu straty powstałej w wyniku zbycia wierzytelności ma ponadto zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, w świetle którego nie zalicza się do przychodów należnego podatku od towarów i usług, w związku z czym strata na zbyciu wierzytelności może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów tylko w takiej proporcji w jakiej wystąpił przychód należny do przychodu ze zbycia wierzytelności.

Chybiony jest zarzut braku zastosowania art. 15 ust. updop, gdyż jak to wyżej wskazano w przedstawionym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy. Dodać jednak trzeba, że podatnik ma prawo na podstawie art. 15 ust. 1 updop zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty związane z zawartą transakcją forfaitingu w momencie wykupu wierzytelności przez bank, gdyż są wtedy potrącalne. Do określenia różnic kursowych ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 3 updop zdanie drugie który stanowi, iż jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia uzyskania przychodu. Biorąc pod uwagę, iż w przedmiotowej sprawie nie powstanie odrębny przychód, to i nie wystąpią różnice kursowe. Ewentualnie różnice kursowe mogą powstać w dniu zapłaty niewykupionej wierzytelności. Zakwalifikowanie wierzytelności do przychodów z praw majątkowych następuje w sytuacji przeniesienia (przelew, cesja) obcych wierzytelności w rozumieniu przepisów k. c. W omawianej sprawie skarżący przekazał Bankowi własną wierzytelność, a zatem nie powstanie przychód z praw majątkowych.

Decyzja niniejsza jest ostateczna.