Stan faktyczny

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wskazano, że zgodnie z art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (tekst jednolity w Dz. U. z 2007 r., Nr 43, poz. 277) policjantowi przysługuje równoważnik pieniężny, jeżeli on sam lub członkowie jego rodziny nie posiadają lokalu mieszkalnego w miejscu pełnienia służby lub w miejscowości pobliskiej. Przepisem wykonawczym do cyt. art. ustawy jest rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad przyznawania, odmowy przyznania, cofania i zwracania przez policjantów równoważników za brak lokalu mieszkalnego (Dz. U. z 2004 r., Nr 100, poz. 918 z późn. zm.). Przepisy § 2 ust. 1 w/w rozporządzenia, określają stawkę dzienną równoważnika pieniężnego za brak lokalu mieszkalnego. Równoważnik przyznawany jest w drodze decyzji administracyjnej. Zgodnie natomiast z treścią § 2 ust. 4 w/w rozporządzenia wypłaty równoważnika dokonuje w okresach miesięcznych właściwa jednostka organizacyjna Policji.
Pomimo jednak zapisu § 2 ust. 4 w/w rozporządzenia, oprócz wypłaty na bieżąco, zaszła w jednostce płatnika konieczność dokonania wypłaty równoważnika za okres dłuższy niż miesiąc, a mianowicie za okres około trzech lat (2004-2006). Powyższy obowiązek wynika z decyzji Nr 30/7 Komendanta Wojewódzkiego Policji w Białymstoku z dnia 21.03.2007 roku, będącego konsekwencją prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. Akt II SA/Wa 1365/06.
W związku z tym pojawiła się wątpliwość dotycząca zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 77 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodniez którym wolne od podatku dochodowego są równoważniki pieniężne za brak kwatery, wypłacone: funkcjonariuszom Policji i Służby Więziennej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Agencji Wywiadu, Straży Granicznej, Biura Ochrony Rządu oraz strażakom Państwowej Straży Pożarnej - do wysokości nieprzekraczającej kwoty 2.280 zł.
Do wniosku o interpretację załączona została kserokopia:
- Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15.11.2006 r., Sygn. akt II SA/Wa 1365/06,
- decyzji nr 30/07 z dnia 21.03.2007 r. Komendy Wojewódzkiej Policji w Białymstoku.
Płatnik wskazuje, że aktualnie nastąpi dokonanie wypłaty równoważnika za okres kilku lat wstecz, stąd też pytanie płatnika:
- czy w tej sytuacji, wypłacając w 2007 roku przedmiotowy równoważnik za 3 lata wstecz, należy stosować tylko jedną ulgę 2.280 zł, czy też odpowiednio 4 x 2.280 zł (za 2007, 2006, 2005 i 2004 rok)?

Stanowisko płatnika

W ocenie wnioskodawcy, w powyższej sprawie stosuje się art. 21 ust. 1 pkt 77 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób niżej opisany.
Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 77 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są między innymi równoważniki pieniężne za brak kwatery, wypłacone funkcjonariuszom Policji - do wysokości nieprzekraczającej kwoty 2.280 zł. Ustawodawca nie określił w przepisie tym do jakiego czasookresu ma zastosowanie wskazany limit kwoty równoważnika, w wysokości 2.280 zł. Przyjąć należy, że kwota powyższa dotyczy okresu rocznego - roku kalendarzowego. Podatek dochodowy jest bowiem daniną roczną. Zazwyczaj wszelkie limity (zwolnień, odliczeń), a także ryczałty kwotowe itp. odnoszą się do czasookresu rocznego chyba, że ustawodawca określił to wyraźnie w inny sposób. W przypadku, gdyby wspomniana kwota miała odnosić się do okresu innego niż rok (w tym również okresu krótszego lub dłuższego), ustawodawca powinien o tym wyraźnie zasygnalizować w przepisie ustawy. Przykładowo wskazano, że na gruncie nieobowiązującego już art. 27a ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi remontowo-modernizacyjnej wskazano niegdyś, że odliczenie nie może przekroczyć w każdym okresie wydatków, nie więcej jednak niż określoną kwotę graniczną. W tym przypadku limit zatem został przewidziany dla okresu innego, dłuższego niż okres roku podatkowego, a mianowicie dla trzech lat.
Mając powyższe na uwadze wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli w bieżącym roku zostanie dokonana wypłata przedmiotowego równoważnika za okres kilku lat wstecz, to dokonując obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu należy uwzględnić limity zwolnień za poszczególne lata podatkowe (2.280 zł), za które wypłacany jest aktualnie równoważnik. Ponadto nadmieniono, że powyższa interpretacja znajduje również oparcie w wykładni „na zgodność z Konstytucją RP”, a zwłaszcza z zasadą równości wobec prawa. Płatnik pisze, iż nie sposób odmówić zwolnienia do określonego limitu kwot równoważnika za poprzednie lata tylkoz uwagi na to, że wypłata następuje dopiero w tym roku, zwłaszcza gdy przyczyna niewypłacenia tego równoważnika jest konsekwencją nieprecyzyjności przepisów o przyznawaniu równoważników pieniężnych za brak lokalu. W przeciwnym przypadku za okres roku podatkowego wypłacany na bieżąco jednemu funkcjonariuszowi, a także dochód z nim związany korzystałby corocznie ze zwolnienia. Natomiast funkcjonariusz, który otrzymał równoważnik z wyrównaniem za kilka lat wstecz, mógłby skorzystać z limitu zwolnienia tylko do kwoty 2.280 zł.

Ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych(tekst jednolity w Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującymw 2007 roku, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody,z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, (...), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zawarte zostały w art. 10 ust. 1 ustawy. W punkcie 1 tego artykułu jako źródło przychodów wymieniono m.in. stosunek służbowy. W świetle art. 12 ust. 1 ustawy za przychody ze stosunku służbowego, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając powyższe na uwadze przychodami ze stosunku służbowego, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są przychody otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym, o ile nie korzystają z żadnego ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych w ustawie.

Na gruncie stanu faktycznego będącego przedmiotem zapytania znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 77 ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku są równoważniki pieniężne za brak kwatery, wypłacone: funkcjonariuszom Policji i Służby Więziennej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Agencji Wywiadu, Straży Granicznej, Biura Ochrony Rządu oraz strażakom Państwowej Straży Pożarnej – do wysokości nieprzekraczającej kwoty 2.280 zł.

Zauważyć należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 77 ustawy, ustawodawca nie określił jakiego okresu dotyczy zwolnienie przedmiotowe zawarte w tym przepisie.

Natomiast w stosunku do zwolnień uregulowanych w art. 21 ust. 1 ustawy, przyjmuje się, że ich limity mają charakter roczny, chyba, że ustawodawca wprost postanowił inaczej. Wiąże się toz faktem, że podatek dochodowy jest podatkiem, który stanowi obciążenie należne za cały rok podatkowy. W kwestii wyżej omówionej orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokuz dnia 15.02.2005 r., sygn. Akt III SA/Wa 1671/04 /System Informacji Prawnej LEX nr 145493/.

Podkreślić ponadto należy, iż zarówno z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określonego przychodu jak i zwolnienia przychodu z opodatkowania tym podatkiem, - zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - istotny jest moment otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika danego przychodu. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje okres jakiego dotyczy ten przychód. Poza tym na uwagę zasługuje fakt, że w art. 21 ust. 1 pkt 77 ustawy, ustawodawca wskazał, że ze zwolnieniaz opodatkowania korzystają równoważniki pieniężne wypłacone funkcjonariuszom Policji, a nienp. równoważniki należne.

Odnosząc stan faktyczny na grunt powołanych w niniejszych wyjaśnieniach przepisów oraz ich interpretacji stwierdzić należy, że przychód w postaci równoważnika pieniężnego za brak kwatery wypłacony funkcjonariuszowi Policji w roku 2007 /należny za okres 2004-2007/ będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 77 ustawy, do wysokości nieprzekraczającej kwoty 2.280 zł w roku podatkowym 2007 /będącym rokiem wypłaty przedmiotowego świadczenia/. Nadwyżka ponad wskazaną kwotę będzie zaś podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych zawartych w art. 32 i następnych ustawy.

Końcowo podkreślenia wymaga fakt, że wszelkie zwolnienia przedmiotowe w podatku dochodowym od osób fizycznych są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego też przy interpretowaniu przepisów je konstruujących preferowaną metodą wykładni jest wykładnia językowa, a w konsekwencji rezultatem procesu interpretacji tych przepisów nie może być wykładnia rozszerzająca. W związku z powyższym nie jest możliwe uwzględnienie podniesionych przez płatnika kwestii dotyczących zarówno wyrażonej w Konstytucji RP zasady równości wobec prawa jak i przyczyny niewypłacenia omawianego świadczenia w latach, o których mowa we wniosku.

Mając powyższe na uwadze stanowisko płatnika w przedmiotowej sprawie jest nieprawidłowe.