P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Strony, z dnia 07.12.2006r. (wpływ do tut. Urzędu 11.12.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. czy wydatki na wynagrodzenia pracowników i ekspertyzy wykonywane przez podwykonawców, zlecone w związku z realizacją projektów mających na celu optymalizację kosztów eksploatacji nieruchomości będących w posiadaniu klientów Spółki, winny stanowić koszty uzyskania przychodów, w momencie, w którym zostały poniesione, w przypadku, gdy niemożliwym jest przyporządkowanie ich do roku, w którym wystąpił przychód, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie - biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny,

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

Z przedstawionego przez Stronę we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawiera ze swoimi klientami umowy, których przedmiotem jest optymalizacja kosztów eksploatacji nieruchomości i opłat od nieruchomości. Zawarte umowy są umowami rezultatu, tzn. Spółka uzyskuje wynagrodzenie proporcjonalnie do uzyskanej w wyniku jej działań oszczędności, przyjmując na siebie ryzyko nieotrzymania wynagrodzenia w przypadku braku uzyskania oszczędności dla klienta. Pierwsza część wynagrodzenia z tytułu częściowego wykonania usługi, przysługuje Stronie z chwilą złożenia wstępnego raportu z możliwych do uzyskania oszczędności oraz planu działań, druga zaś część jest pobierana dopiero po operacyjnym, faktycznym zrealizowaniu przedmiotowych oszczędności, tj. w momencie, gdy odpowiednie podmioty (administracyjne, dostawcy itp.) wyrażą ostateczną akceptację proponowanych przez Spółkę rozwiązań. Etapy prac są następujące:1.podpisanie umowy,2.przekazanie dokumentacji,3.wizja lokalna z udziałem specjalistów (podwykonawców), a zwłaszcza architektów, geodetów, prawników, informatyków,4.analiza zebranych dokumentów, skutkująca przejściem do etapu następnego lub zakończeniem projektu w przypadku braku możliwości realizowania oszczędności,5.spotkanie z klientem mające na celu przedstawienie raportu i możliwych działań zmierzających do zrealizowania oszczędności,6.wdrożenie planu działań zaakceptowanych przez klienta (wystąpienie z żądaniem stwierdzenia nadpłaty) i wystawienie pierwszej faktury (lub zakończenie projektu). Umowa przewiduje ewentualny zwrot klientowi pobranego honorarium w przypadku, gdy zakładane w raporcie oszczędności nie zostaną zrealizowane,7.wystawienie faktury końcowej z chwilą realizacji oszczędności.Projekt na rzecz jednego klienta jest uważany za zamknięty z chwilą:zakończenia analizy, jeśli żadne obszary oszczędności nie zostały znalezione, alboz chwilą braku akceptacji klienta dla proponowanych działań, alboz chwilą wystawienia faktury końcowej po zrealizowaniu oszczędności.A. na własne ryzyko ponosi koszty:wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych analityków (wynagrodzenia o charakterze stałym, bez części prowizyjnej, system premiowania uznaniowego raz do roku),usług wykonywanych przez specjalistów działających w charakterze podwykonawców (na podstawie umów zlecenia bądź zleceń przesyłanych faksem, zapłata następuje po wykonaniu przedmiotu zlecenia),koszty podróży służbowych.W związku z powyższym Spółka pyta, czy przedmiotowe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, i w którym momencie winny zostać zaliczone do kosztów podatkowych.Spółka stoi na stanowisku, iż wszystkie wydatki, o których mowa we wniosku stanowić będą koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Strony z ustawowej definicji kosztów podatkowych wynika, iż wydatki winny być ukierunkowane w celu uzyskiwania przychodów. Natomiast sam rezultat w postaci uzyskania konkretnego przychodu nie decyduje o tym, czy dany wydatek stanowić będzie koszt podatkowy. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przytacza wyrok NSA z dnia 01.06.2000r., sygn akt SA/Rz 1596/97, wyrok NSA z dnia 02.08.1995r., sygn. akt III SA 502/94, wyrok NSA z 20.11.1998r., sygn. akt SA/Rz 406/98, wyrok NSA z dnia 14.10.1999r., sygn. akt III SA 7548/98, wyrok NSA z dnia 31.01.2000r., sygn. akt I SA/Ka 1060/98, a także uchwałę Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 10.07.2000r., sygn. akt FPS 3/2000.Jeżeli chodzi o rozliczanie kosztów w czasie, Spółka powołuje się na art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Strony, w oparciu o powyższy przepis jeżeli określony wydatek da się przyporządkować konkretnym przychodom, powinien zostać zaliczony w ciężar kosztów w momencie wystąpienia przychodu. W przeciwnej sytuacji koszty potrącalne są w dacie ich poniesienia. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołuje się na wyrok NSA z dnia 18.07.1997r., sygn. akt I SA/Wr 1928/96 oraz pisma Ministerstwa Finansów z dnia 20.06.2001r. znak PB3/GM-8214-99/01, a także z dnia 17.07.2000r. znak PB 3-MD-1515-8214-9/2000. Zdaniem Spółki, tzw. koszty pracownicze, czyli koszty związane z wynagrodzeniem za pracę i składki na ubezpieczenia społeczne pracowników zatrudnionych na stałe w firmie winny stanowić koszty uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia. Nie ma bowiem możliwości powiązania tych wydatków z określonymi przychodami. Ze stanu faktycznego wynika również, że Strona zleca wykonywanie ekspertyz różnym specjalistom. W przypadku, gdy zlecenia te mają charakter ogólny, tzn. mogą być wykorzystane do realizacji wielu projektów, Spółka zalicza wydatki z tego tytułu do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia. Spowodowane jest to brakiem możliwości przyporządkowania wydatków z tego tytułu konkretnym przychodom podatkowym.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stanowisko Strony, Naczelnik tutejszego Urzędu stwierdza, co następuje:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4 w/w ustawy (stan prawny na dzień 31.12.2006r.) koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Jeżeli chodzi o wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy należy mieć również na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57a cytowanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.Przedstawione we wniosku wydatki z pewnością stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki. Z przepisu art. 15 ust. 1 pdop wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki ukierunkowane na uzyskanie przychodów poniesione w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Nie ma wątpliwości, że wydatki związane z ekspertyzami stanowić będą koszty podatkowe, ponieważ ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji projektu. Jeżeli chodzi o wynagrodzenie pracowników i ubezpieczenie społeczne trzeba mieć na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a pdop, z których wynika, iż nie wypłacone wynagrodzenia i nieopłacone składki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wnioskując a contrario przedmiotowe świadczenia należy uznać za koszty uzyskania przychodów w przypadku ich zrealizowania.Jeżeli zaś chodzi o potrącalność kosztów w czasie należy zgodzić się z opinią Strony, że wydatki związane z wynagrodzeniami dla pracowników (koszty pracownicze) winny zostać zaliczone do kosztów w momencie ich poniesienia. Wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy nie należą bowiem do wydatków związanych z konkretnymi przychodami i nie są uzależnione od ich uzyskania. Stanowią one bieżące koszty działalności podatnika, a w konsekwencji są potrącalne w dacie ich poniesienia. Identyczna sytuacja występuje w przypadku kosztów ekspertyz, związanych z kilkoma projektami. Z uwagi na fakt, że ekspertyz tych nie da się powiązać z konkretnym projektem (jedna ekspertyza może być wykorzystywana wielokrotnie), nie ma możliwości przyporządkowania ich do konkretnego przychodu. Zgodnie więc z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r. brak możliwości zarachowania wydatku oznacza konieczność zaliczenia go w ciężar kosztów w dacie jego poniesienia.W związku z powyższym, w ocenie Naczelnika tutejszego Urzędu przedstawione we wniosku stanowisko Strony jest prawidłowe.Jednocześnie Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie informuje, że od dnia 01.01.2007r. zmianie uległa treść przepisów prawnych odnoszących się do w/w kwestii. Zmianie uległa definicja kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 pdop, zgodnie z którym, w nowym brzmieniu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, a także przepisy dotyczące potrącania kosztów w czasie. W powyższym stanie faktycznym zastosowanie znalazłby art. 15 ust. 4d ustawy, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednakże zmiana treści w/w przepisów nie miałaby w kontekście przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie.Jednocześnie Naczelnik tutejszego Urzędu informuje, iż kwestia dotycząca ustalania momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ekspertyzy i podróże służbowe związane z konkretnym projektem została rozpatrzona w odrębnym postanowieniu znak 1471/DPR1/423-168/06/KK/2.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak we wstępie.

Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.