POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14 a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku z dnia 26 stycznia 2007r. (data wpływu do Urzędu 05.02.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie - biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia

- uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie realizacji podjętego projektu inwestycyjnego budowy centrum handlowo-biurowego. W celu sfinansowania prowadzonego projektu Spółka zawarła szereg umów pożyczek w euro, w tym m.in. z holenderską spółką B. W celu refinansowania pożyczek zaciągniętych z w/w spółką, w dniu 27.03.2006r. Strona podpisała kolejną umowę pożyczki w euro ze spółką C. Następnie na mocy umowy przekazu z dnia 27.03.2006r. Spółka upoważniła spółkę C do wpłacenia całości świadczenia w walucie obcej wynikającej z umowy pożyczki z tą spółką na konto spółki B, celem spłaty zadłużenia z tytułu umów pożyczek zawartych ze spółką B. Konsekwencją tej czynności było wygaśnięcie długu z tytułu umów pożyczek zawartych ze spółą B. W wyniku zmian kursu euro powstała dodatnia różnica między równowartością w złotych pożyczek od Spółki B z daty ich zaciągnięcia w euro a równowartością w złotych z daty ich wygaśnięcia w związku z przekazem. Obecnie Spółka zamierza dokonać kolejnej operacji refinansowania zaciągniętej w dniu 27.03.2006r. pożyczki oraz innych pożyczek zaciągniętych od spółki C. W tym celu zamierza zawrzeć ze spółką D nową umowę pożyczki. Następnie na podstawie przekazu, spółka D wpłaci kwotę pożyczki wynikającej z umowy zawartej ze Spółką, na rachunek bankowy spółki C w celu spłaty zadłużenia Spółki wobec spółki C. Inwestycja polegająca na budowie centrum handlowo-biurowego, na którego przeprowadzenie Spółka pozyskała środki w drodze umów pożyczek, nie została jeszcze zakończona i jest w fazie realizacji. Zaciągnięcie nowej pożyczki od spółki D i spłata pożyczek od spółki C nastąpi przed oddaniem prowadzonej inwestycji do używania.

Przedmiotowym wnioskiem Podatnik zwrócił się z prośbą o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1.czy w stanie prawnym obowiązującym w 2006r. zastosowana przez Spółkę konstrukcja przekazu skutkująca wygaśnięciem umowy pożyczki jest tożsama z zapłatą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy w omawianym przypadku następuje realizacja dla celów podatkowych różnic kursowych i w konsekwencji Spółka powinna rozliczyć dla celów podatkowych różnice kursowe naliczone na pożyczkach zaciągniętych od Spółki B poprzez zaliczenie ich do wartości początkowej środków trwałych,

2.czy w stanie prawnym obowiązującym w 2007r. zastosowana przez Spółkę konstrukcja przekazu skutkująca wygaśnięciem umowy pożyczki jest tożsama z zapłatą w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy w omawianym przypadku następuje realizacja dla celów podatkowych różnic kursowych naliczonych na pożyczkach zaciągniętych od spółki D i w konsekwencji Spółka powinna rozliczyć różnice kursowe poprzez zaliczenie ich do wartości początkowej środków trwałych.

Ad. 1 Zdaniem Podatnika, konstrukcja przekazu nie jest tożsama z pojęciem kasowej zapłaty i na dzień wygaśnięcia zobowiązania Spółki względem spółki C w 2006r., nie powinny zostać ustalone różnice kursowe dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, Spółka nie powinna korygować wartości początkowej środków trwałych wytworzonych w wyniku prowadzonej inwestycji o dodatnią różnicę między równowartością w złotych pożyczek od spółki B z daty zaciągnięcia pożyczek w euro a równowartością w złotych tych pożyczek z daty ich wygaśnięcia w 2006r. Zdaniem Spółki, z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r. wynika, iż do końca 2006r. różnice kursowe zmniejszające lub zwiększające przychody (koszty) powstawały wyłącznie w przypadku faktycznego transferu waluty (zapłaty) - miały charakter kasowy. Przez zapłatę należy rozumieć wyłącznie sumę pieniężną płaconą przez Spółkę pożyczkodawcy. Oznacza to, iż zapłaty, o której mowa w art. 15 ust. 1 w/w ustawy, nie można utożsamiać z innymi niż faktyczna płatność, sposobami wygaśnięcia zobowiązania, np. przekazu. W konsekwencji, zdaniem Spółki, brak jest podstaw do uwzględnienia różnic kursowych powstałych na skutek zastosowania instytucji przekazu przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego. Poprzez różnice kursowe, o które zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koryguje się koszt wytworzenia środka trwałego, należy rozumieć wyłącznie różnice kursowe zrealizowane w sensie podatkowym. Według Spółki, z uwagi na neutralny charakter przedmiotowych różnic kursowych dla celów podatkowych, nie powinny one być uwzględniane przy obliczaniu wartości początkowej środka trwałego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przytacza pisma Ministerstwa Finansów oraz interpretacje urzędów skarbowych.

Ad. 2 Zdaniem Spółki, w związku ze zmianą stanu prawnego od 2007r., konstrukcja przekazu stanowi zapłatę w rozumieniu art. 15 a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i na dzień wygaśnięcia zobowiązania Spółki względem spółki C, powinny zostać ustalone różnice kursowe dla celów podatkowych. W konsekwencji, Spółka powinna skorygować wartość początkową środków trwałych wytworzonych w wyniku prowadzonej inwestycji o powstałe różnice kursowe. Według aktualnie obowiązującego stanu prawnego, przez zapłatę rozumie się uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Oznacza to, iż przekaz, jako forma uregulowania zobowiązania stanowi zapłatę. Spłata pożyczek w walucie obcej zaciągniętych od spółki C poprzez zaciągnięcie nowej pożyczki w walucie obcej od spółki D i wykorzystanie konstrukcji przekazu, tj. wpłacenia kwoty nowej pożyczki bezpośrednio na rachunek bankowy spółki C przez spółkę D w celu spłaty zadłużenia Spółki, spowoduje realizację różnic kursowych w rozumieniu art. 15 a w/w ustawy. W konsekwencji tego, zrealizowane różnice kursowe powinny być rozliczone poprzez ich zaliczenie do wartości początkowej środków trwałych wytworzonych w wyniku prowadzonej inwestycji. Powyższe różnice powinny być obliczone przy zastosowaniu kursów średnich ogłaszanych przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień zaciągnięcia danej pożyczki od spółki C oraz dzień spłaty tej pożyczki w formie przekazu.

W ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego argumentacja przedstawiona przez Stronę w odniesieniu do różnic kursowych powstałych przy zastosowaniu konstrukcji przekazu jest prawidłowa.

Ad. 1Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto przepis art. 12 ust. 3 w/w ustawy, stanowi, że jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 w/w ustawy, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 cyt. ustawy, nie uważa sie za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.Różnice kursowe, o których mowa powyżej, Podatnik ma obowiązek uwzględnić przy ustalaniu wartości początkowej inwestycji, w związku z realizacją której dana pożyczka (kredyt) została zaciągnięta. Jak wynika bowiem z art. 16 g ust. 5 w/w ustawy, cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Konstrukcję przekazu regulują przepisy ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 921¹ w/w ustawy, kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego. Instytucja przekazu jest instytucją prawną, którą może zastosować podatnik w celu rozliczenia istniejących zobowiązań i wierzytelności. Instytucja ta opiera się na założeniu, że z wyjątkiem przypadków zastrzeżonych w ustawie, spełnienie świadczenia nie musi być dokonane przez samego dłużnika. Jej zastosowanie jest możliwe wówczas, gdy ta sama osoba jest uprawniona do otrzymania świadczenia od innego podmiotu, a jednocześnie jest zobowiązania do spełnienia świadczenia tego samego rodzaju na rzecz podmiotu trzeciego.

Analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., należy stwierdzić, że różnice kursowe mające wpływ na przychody / koszty uzyskania przychodów powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych. Przy czym podkreślić należy, iż podatkowe różnice kursowe generują tylko te transakcje, które dokonywane są w walucie obcej za pośrednictwem banku, z którego usług korzysta podatnik. Zatem jedynie w przypadku otrzymania zapłaty na rachunek bankowy Podatnika, jak również w przypadku dokonania zapłaty z rachunku bankowego Podatnika, obliczone przy zapłacie różnice kursowe są różnicami zrealizowanymi, które wpływają na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Naczelnika tut. Urzędu, wygaśnięcie zobowiązania Spółki z tytułu pożyczki poprzez zastosowanie konstrukcji przekazu, w ramach którego Spółka nie spłaca bezpośrednio długu wierzycielowi, lecz robi to za pośrednictwem podmiotu trzeciego, nie jest objęte zakresem przedmiotowym pojęcia zapłaty w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którym to wydarzeniem ustawa wiąże prawo do rozpoznania różnic kursowych. Zdaniem organu podatkowego, choć opisana powyżej konstrukcja przekazu jest niewątpliwie formą regulowania wzajemnych zobowiązań i należności, to nie można uznać, iż jest ona związana z finansowymi operacjami, skutkującymi – w kasowym ujęciu - utratą lub wzrostem wartości waluty. Dlatego w sytuacji, gdy rozliczenia między kontrahentami nastąpią na zasadach przekazu, nie powstaną różnice kursowe, które miałyby wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem prawidłowe jest stanowisko Podatnika, iż wygaśnięcie zobowiązania Spółki wobec spółki B z tytułu pożyczek, w wyniku jego spłaty w 2006r. przez spółkę C poprzez zastosowanie konstrukcji przekazu, nie powoduje realizacji różnic kursowych i w konsekwencji tego, Spółka nie powinna korygować wartości początkowej środków trwałych wytworzonych w wyniku prowadzonej inwestycji. Powyższe stanowisko Organu podatkowego dotyczy wyłącznie stanu prawnego obowiązującego do dnia 31.12.2006r.

Ad. 2 Począwszy od 01.01.2007r., na mocy ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2006r. Nr 217, poz. 1589) zmianie uległ m.in. art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do końca 2006r. różnice kursowe nie stanowiły odrębnych wielkości ekonomicznych, będących przychodami lub kosztami podatkowymi. Przepisy w/w ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r., nie zawierały odrębnych przepisów, które regulowałyby zasady powstawania różnic kursowych dla celów podatkowych. Począwszy od 01.01.2007r. zasady ustalania różnic kursowych reguluje art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wprowadzony art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 16.11.2006r.). Zgodnie z art. 15 a ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007r., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Dodatnie różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy, powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, o czym stanowi art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy.

Stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Z powołanych przepisów wynika, że różnice kursowe ustala się pomiędzy dniem otrzymania kredytu i dniem jego spłaty. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje, czym jest spłata. Zatem należy się posłużyć definicją słownikową, zgodnie z którą przez „spłatę” należy rozumieć „spłacanie sumę, którą się płaci, którą się ma płacić, zwykle ratami”. Z kolei „spłaceniem” jest „zapłacenie (zapłata) określonej sumy pieniędzy, wywiązując się z zobowiązania. „Spłata” jest więc utożsamiana z „zapłatą”. Pojęcie „zapłaty” zostało natomiast sprecyzowane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w art. 15a ust. 7 w/w ustawy jako uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Przepis ten stanowi bowiem, iż za dzień zapłaty, uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Tak więc różnice kursowe wystąpią w przypadku faktycznego uregulowania zobowiązania i bez znaczenia jest tutaj fakt, czy nastąpi to drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych, czy w jakiejkolwiek innej formie. Oznacza to, iż przekaz, jako forma uregulowania zobowiązania, stanowi zapłatę, spłatę w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważyć przy tym należy, iż od 01.01.2007r. nieistotnym jest fakt bezpośredniego uregulowania zobowiązania, tj. za pośrednictwem banku, z którego usług podatnik korzystał, tzn. poprzez rachunek bankowy podatnika prowadzony przez ten bank. Jednocześnie przy kwalifikowaniu różnic kursowych ustalonych zgodnie z cyt. powyżej art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik winien uwzględnić treść art. 16 ust. 1 pkt 12 oraz art. 16g ust. 5. Artykuł 16 ust. 1 pkt 12 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Natomiast w myśl art. 16g ust. 5 w/w ustawy, cenę nabycia oraz koszt wytworzenia, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W konsekwencji tego, różnice kursowe naliczone do dnia zakończenia prowadzonej inwestycji, Spółka powinna rozliczyć, poprzez ich zaliczenie do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych.

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia Spółki zawartego w przedmiotowym wniosku, że: „zgodnie z art. 15 ust. 4 (...) różnice kursowe powinny być obliczone przy zastosowaniu kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień odpowiednio dzień zaciągnięcia danej pożyczki od spółki C oraz dzień spłaty tej pożyczki w formie przekazu”, Naczelnik tut. Urzędu stwierdza, że do ustalenia różnic kursowych przyjmuje się średni kurs ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania kredytu (pożyczki) lub/i dzień jego spłaty, o ile nie jest możliwe uwzględnienie kursu faktycznie zastosowanego w tych dniach.

Mając powyższe ma uwadze, postanowiono jak na wstępie.

Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.