DECYZJA

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14a § 4 i art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa /t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm./, po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Akademię X, na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2007r., znak 1471/NTR1/443-397/06/LS, w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanawia

zmienić postanowienie organu pierwszej instancji

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 12 października 2006r. Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm./ w przedmiocie czy Strona powinna odprowadzać podatek VAT od realizowanych projektów badawczych zamawianych, w tym od środków otrzymywanych z P. Instytut Naukowo-Badawczy na realizacje umowy w ramach projektu badawczego.

Jak wynikało z treści wniosku Strona jest akademicką uczelnią publiczną działającą na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005r. – Prawo o szkolnictwie wyższym /Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm./, której podstawy funkcjonowania określa statut przyjęty uchwałą Senatu Akademii.

Do podstawowych zadań Strony należy: prowadzenie działalności dydaktycznej, kształcenie i promowanie kadr naukowych, uczestniczenie w sprawowaniu opieki medycznej, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki.

Środki finansowe na naukę, w tym przeznaczone na finansowanie projektów badawczych przekazywane są przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego na podstawie zawartych umów.

Finansowanie obejmuje między innymi projekty badawcze zamawiane o tematyce ustalonej w krajowym programie ramowym lub programie wieloletnim, w których Strona może występować jako główny wykonawca (jednostka kierująca), współwykonawca lub podwykonawca.

W dniu 23.02.2006r. Strona zawarła umowę podwykonawczą o wykonanie prac badawczych w ramach projektu badawczego z PZH Instytut Naukowo-Badawczy, będącym jednostką badawczo-rozwojową wymienianą w decyzji Ministra Edukacji i Nauki.

Przedmiotem zawartej umowy było wykonanie zadań badawczych pt. „Opracowanie, doskonalenie i wdrożenie nowoczesnych procedur diagnostycznych u chorych z przewlekłą niewydolnością nerek i chorych po przeszczepach”.

Z zawartej przez Stronę umowy wynikało, iż zleceniobiorca zadań badawczych zobowiązuje się wykonać projekt zgodnie z harmonogramem wykonania projektu, kosztorysem projektu oraz zgodnie z opisem celów, materiałów i metodyki badań. Ponadto, jak wskazuje Strona, w zawartej umowie brak jest odbiorcy usługi, nie występuje świadczenie usługi oraz przyjętego sposobu rozliczeń w formie raportów merytoryczno-finansowych.

Przedstawiając własne stanowisko Strona wskazała, iż otrzymane w sposób pośredni, poprzez jednostkę kierującą projektem badawczym, jak również otrzymane bezpośrednio przez Stronę, jako koordynatora projektu środki finansowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług środki przekazywane przez P. Instytut Naukowo-Badawczy w ramach projektu zamawianego.

W wydanym w dniu 21 września 2006r. postanowieniu znak 1471/NTR1/443-247/06/AP, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji wskazał, iż z zawartej przez Stronę umowy wynika zobowiązanie się za określoną kwotę (wynagrodzenie) do faktycznego wykonania na zlecenie jednostki wskazanej w decyzji MEiN jako współwykonawcy projektu badawczego zamawianego określonych zadań (usług) badawczych w ramach tego projektu i przekazania ich wyników w formie raportów. Jednostka ta jest zatem stroną zamawiającą usługę i jej odbiorcą. Tym samym w/w usługi uznano, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu według 22% stawki podatku.

Na powyższe postanowienie Strona w dniu 29 stycznia 2007r. wniosła zażalenie, w którym wnosi o ponowne rozpatrzenie przedstawionego we wniosku stanowiska.

Zdaniem Strony, opartym na interpretacjach urzędów skarbowych (w tym warszawskich) dotyczących realizatorów, współrealizatorów i podwykonawców w projektach badawczych zamawianych realizowanych na rzecz Ministerstwa, przesłanki, na podstawie których Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uzasadnił swoje stanowisko, tj.: istnienie odbiorcy, przekazanie efektów badania bezpośredniemu beneficjentowi, który odnosi z tego tytułu korzyści oraz że świadczenie jest odpłatne nie zachodzą.

Strona we wniesionym zażaleniu natomiast wskazuje, że:

• Minister, który finansuje badania wszystkich podwykonawców nie jest odbiorcą ich efektów, jak również współwykonawcy nie są ich odbiorcami, a umowy co do zasady nie są umowami rezultatu,

• efekty pracy badawczej zgodnie z umowami zarówno z Ministerstwem, jak i współrealizatorami badań w postaci praw autorskich pozostają zawsze w jednostce realizującej. Strona ma również prawo do samodzielnej publikacji wyników prac w przypadku ich osiągnięcia. Raport przytaczany w uzasadnieniu służy jedynie (jest elementem) raportu dla Ministerstwa i jest potwierdzeniem zgodności wydatkowania środków finansowych zgodnie z zawartą umową zasadniczą danego projektu. Forma rozliczeń jest więc identyczna jak pomiędzy koordynatorem i Ministerstwem,

• odpłatność za prace badawcze oznacza w tym przypadkach (identycznie jak w umowie zasadniczej) zwrot poniesionych kosztów. Elementem wyceny prac nigdy nie jest zysk. Strona nie czerpie z tego tytułu żadnych finansowych korzyści. Realizuje prace badawcze finansowane przez Ministra, w zakresie uznanych w decyzji za społecznie uzasadnione w ramach polityki naukowej państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa /Dz. U . z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm./ organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie zawierające pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm./ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez pojęcie świadczenia, zdefiniowane w ww. przepisie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Tym samym, świadczenie o którym mowa powyżej zakłada istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą, konsumentem). Zatem w pojęciu świadczenia na rzecz, mieszczą się świadczenia na rzecz podmiotów i osób trzecich.

Rozstrzygnięcie, czy czynności związane z prowadzeniem badań naukowych stanowią świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług może być dokonane na podstawie analizy konkretnego stanu faktycznego.

Jeśli z zawartych umów na wykonanie usług naukowo-badawczych wynika, że nie jest dokonywane żadne świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wówczas nie występuje w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy usługa naukowo-badawcza jest realizowana na rzecz zamawiającego, który będzie odbiorcą usługi, dysponentem czy zarządzającym prawami do wykorzystywania efektów prac naukowo-badawczych, wówczas czynność taką należy uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z treści wniesionego wniosku oraz zażalenia w 2005r. Strona złożyła do P. Instytutu Naukowo-Badawczego ofertę na realizację części projektu badawczego zamawianego w ramach oferty składanej przez tę jednostkę do Ministerstwa Edukacji I Nauki. W wyniku rozstrzygnięcia konkursu, ofertę PZN uwzględniono w decyzji.

W związku z powyższym Strona zawarła umowę współwykonawczą o współwykonanie prac badawczych w ramach projektu „opracowanie, doskonalenie i wdrożenie wysokospecjalistycznych procedur diagnostycznych w chorobach o podłożu immunologicznym”.

Umowa ta zawiera elementy charakterystyczne dla realizowanych przez Stronę projektów badawczych zamawianych, związanych z brakiem odbiorcy usługi, nie występowaniem świadczenia usługi oraz przyjętego sposobu rozliczeń w formie raportów merytoryczno-finansowych.

Tym samym Strona podkreśla, iż wykonywane prace w ramach projektów zamawianych nie są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r.

Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż definicja zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób jednoznaczny wskazuje, iż warunkiem przyjęcia, że mamy do czynienia z usługą jest istnienie świadczenia, które, zgodnie z art. 5 ust 1 musi mieć charakter odpłatny, aby mogło podlegać opodatkowaniu. Ponadto, aby usługa została uznana za świadczoną musi występować podmiot będący odbiorcą tej usługi.

Jak wynika z wniosku Strona:

1. może być podwykonawcą badań,

2. pracownicy Strony są uczestnikami zespołu realizującego badania, a Strona nie jest wskazana jako podwykonawca,

3. może być jednostką kierującą (koordynującą) badania.

W zależności zatem od pozycji Strony zajmowanej w toku prowadzenia przedmiotowych badań wystąpią różne skutki podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług.

W sytuacji zatem, gdy umowa zawierana jest pomiędzy jednostką pełniącą funkcję koordynatora projektu (finansowanego przez Ministra Edukacji i Nauki) z podwykonawcami zadań badawczych, wówczas w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług występować będzie świadczenie usług między koordynatorem projektu a podwykonawcami zadań badawczych, które to świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Tym samym beneficjentem usług świadczonych przez podwykonawców będzie koordynator projektu, który w tym przypadku występuje jako konsument. Zatem spełniony zostanie warunek wynikający z definicji świadczenia zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zakładającej istnienie podmiotu będącego odbiorcą.

Natomiast w kwestii opodatkowania usług naukowo-badawczych wykonywanych na podstawie zawartych przez Ministerstwo Edukacji i Nauki umów, gdy Strona jest głównym wykonawcą (koordynatorem) wskazać należy, iż kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług uzależniona jest od czynności wynikających z treści zawartych umów, w ramach których finansowana jest realizacji tych projektów.

Jeżeli czynności dotyczące prac naukowo-badawczych (finansowanych przez Ministra Edukacji i Nauki) przeznaczone są na wewnętrzne potrzeby jednostki naukowej, a nie są świadczone na rzecz innego, trzeciego podmiotu – nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedstawione powyżej stanowisko zgodne jest z interpretacją Nr PP3-812-94/2006/BL/203 Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2006r. wydanej na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm./.w sprawie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm./ w odniesieniu do kwestii opodatkowania usług naukowo-badawczych podatkiem od towarów i usług /Dz. U. Ministra Finansów Nr 3, poz. 28/

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji.