Decyzja

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia Pana na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 6 marca 2007r. Nr PF/415-40/06 MJ/II/07 w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

• uznając, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie zmienia się postanowienie organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 8 grudnia 2006r. (uzupełnionym w dniach 22 stycznia 2007r., 14 lutego 2007 i 2 marca 2007r.) Podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Podatnik w prowadzonej działalności gospodarczej użytkował samochód na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej w dniu 23.10.2001r. na 48 miesięcy. Przed upływem zakończenia umowy leasingu – w dniu 20.12.2004r. przedmiot leasingu został skonfiskowany przez służby celne Białorusi. Podatnik spłacił wszystkie pozostałe do zapłaty raty oraz w dniu 14.10.2005r. należności z tytułu rozliczenia końcowego umowy leasingu.

Zapytanie Podatnika dotyczyło możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu wykonania zobowiązań wynikających z zawartej umowy leasingu w sytuacji, gdy utracił on możliwość korzystania z przedmiotu leasingu.

Zdaniem Podatnika może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie wydatki związane z umową leasingu nawet w sytuacji wygaśnięcia umowy leasingu na skutek utraty przedmiotu leasingu.

Postanowieniem z dnia 6 marca 2007r. Nr PF/415-40/06 MJ/II/07 Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko Podatnika przedstawione w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Powołując się na treść art. 23f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym stwierdził, że wydatki dotyczące „wykupu przedmiotu leasingu” nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Pełnomocnik Podatnika korzystając z przysługującego prawa, wniósł zażalenie na powyższe postanowienie żądając jego uchylenia lub zmiany i wydania postanowienia zgodnego ze stanowiskiem strony. Zdaniem Pełnomocnika stanowisko zaprezentowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jest nieuzasadnione, bowiem ostatnia wpłata w części zaliczonej przez leasingodawcę na poczet ceny nabycia pojazdu została przez ten organ utożsamiona ze spłatą wartości początkowej środka trwałego, co wykluczało tę opłatę z kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik wskazał, że wskutek utraty przedmiotu leasingu leasingobiorca spłacił pozostałe raty leasingowe oraz kwotę odpowiadającą cenie wykupu pojazdu, jednak z uwagi na to, że przedmiot leasingu przestał być własnością leasingodawcy nie było faktycznej i prawnej możliwości nabycia pojazdu przez leasingobiorcę. Zdaniem Pełnomocnika brak przedmiotu sprzedaży powoduje, że należność określona jako cena nabycia takiego charaktery mieć nie mogła. W ocenie Pełnomocnika kwota nazwana „tytułem nabycia” stanowi element wynagrodzenia leasingodawcy (jako opłata z tytułu utraty przedmiotu leasingu) i w związku z tym leasingodawca powinien dokonać korekty faktury wystawionej tytułem sprzedaży poprzez wskazanie innej podstawy, np. „pozostałej części wynagrodzenia przysługującego usługodawcy”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, co następuje:

Na wstępie zauważa się, że przedmiotowa interpretacja wydana jest w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. (w związku z faktem, iż zdarzenie wskazane we wniosku miało miejsce w tym roku).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z definicji tej wynika, iż pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Decydujące znaczenie dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu ma cel dla jakiego dany wydatek został poniesiony. Z zacytowanego przepisu nie wynika natomiast obowiązek pozytywnego efektu w postaci faktycznego osiągnięcia przychodu.

O skutkach podatkowych wynikających z umów leasingu decydują przepisy zawarte w art. 23a-23l ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

Stosownie do treści art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Natomiast jak wynika z treści art. 23f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3. umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Zgodnie z treścią art. 709<5> § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jeżeli po wydaniu korzystającemu rzecz została utracona z powodu okoliczności, za które finansujący nie ponosi odpowiedzialności, umowa leasingu wygasa. Jak wynika zaś z § 3 tego przepisu jeżeli umowa leasingu wygasła z przyczyn określonych w § 1, finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i wygaśnięcia umowy leasingu oraz z tytułu ubezpieczenia rzeczy, a także naprawienia szkody.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Podatnik po wygaśnięciu umowy leasingu (na skutek konfiskaty przedmiotu leasingu przez służby celne Białorusi) uiścił wszystkie pozostałe do spłacenia raty leasingowe oraz opłaty związane z końcowym rozliczeniem umowy leasingu (zapłata ceny sprzedaży związanej z możliwością nabycia pojazdu po zakończeniu umowy leasingu). Ponadto, jak wynika z pkt 5 postanowień ogólnych Warunków Umowy Leasingu Operacyjnego załączonego do wniosku z dnia 8.12.2006r. „Prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości Sprzętu, w rozumieniu przepisów podatkowych, przysługiwało Leasingodawcy.”

W oparciu o treść art. 23b ust. 1 należy stwierdzić, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego stanowią koszt uzyskania przychodów, o ile umowa spełnia warunki wynikające z tych przepisów. Nie ma decydującego znaczenia czy opłaty te ponoszone są w trakcie trwania umowy czy też po jej zakończeniu– ponieważ w dalszym ciągu są to opłaty leasingowe wynikające z umowy leasingu. Wygaśnięcie umowy leasingu nie zwalnia leasingobiorcy z obowiązku ponoszenie wydatków związanych z tą umową. Przy czym ustawodawca w treści tego przepisu posłużył się sformułowaniem „opłaty ustalone w umowie leasingu”, co wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczane mogą być nie tylko raty leasingowe, ale także np. opłata wstępna (czynsz inicjalny). Opłatą wynikającą z umowy leasingu będzie również kwota stanowiąca równowartość ceny wykupu przedmiotu leasingu, aczkolwiek w przedmiotowej sprawie brak było prawnej możliwości nabycia przedmiotu leasingu .

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów zawartych w piśmie z dnia 7 lutego 2006r. Nr PB2AD-033-051-51/05.

Natomiast w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej art. 23f ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce jedynie przy kumulatywnym spełnieniu wszystkich trzech wymienionych w tym artykule warunków, w tym warunku dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego. Z przedstawionego zaś stanu faktycznego w sprawie wynika, że zgodnie z postanowieniami umowy leasingowej odpisów amortyzujących dokonywał leasingodawca.

Nieuzasadnione jest zatem stwierdzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nieprawidłowości stanowiska Strony przedstawionego we wniosku z dnia 8.12.2006r. wyłącznie na podstawie przepisu art. 23f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

W związku z powyższym, zapłacona przez Podatnika kwota stanowiąca równowartość ceny zakupu, jeżeli wynikała z umowy leasingu, zaś umowa ta spełniała warunki określone w art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów, nawet w sytuacji, gdy zapłacona zostanie po rozwiązaniu umowy leasingu.