P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej w piśmie złożonym w tutejszym Urzędzie w dniu 28.11.2006 r.

postanawia

uznać stanowisko Podatnika za prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Zgodnie ze stanem faktycznym podanym we wniosku, w związku z globalną transakcją połączenia grup yyy z grupą xxx, planowana jest reorganizacja modelu prowadzenia działalności w Polsce. W konsekwencji aax Polska Sp. z o.o. (dalej: “Podatnik”, “Spółka”) jako członek grupy xxx planuje stać się wspólnikiem istniejącej spółki jawnej należącej do grupy yyy.

Spółka zamierza zrealizować procedurę przystąpienia do spółki jawnej, stając się tym samym wspólnikiem spółki jawnej. W tym celu, Spółka wniesie do spółki jawnej tytułem wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo, w zamian za które otrzyma odpowiednio udział kapitałowy w tejże spółce jawnej.

W chwili obecnej wspólnikami spółki jawnej są dwie inne spółki. Pierwszy ze wspólników posiada 99% udziału kapitałowego, drugi zaś 1% udziału kapitałowego. Po przystąpieniu do spółki jawnej jako trzeciego wspólnika, Spółka nabędzie „udział kapitałowy” w wysokości odpowiadającej wartości wniesionego wkładu.

W ramach omawianej restrukturyzacji, spółka jawna zamierza następnie dokonać przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 -574 KSH. W wyniku przekształcenia Spółka jako wspólnik przekształconej spółki jawnej otrzyma udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wysokości odpowiadającej wartości posiadanego udziału kapitałowego w spółce jawnej.

W związku z powyższym Spółka prosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1) Czy z chwilą wniesienia wkładu do spółki jawnej w postaci przedsiębiorstwa i konsekwentnie nabycia „udziału kapitałowego„ w tej spółce przez Spółkę, powstanie po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2) Czy z chwilą przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i konsekwentnie objęcia przez spółkę (jako wspólnika w przekształcanej spółce jawnej) udziału w spółce z o.o., powstanie po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Ad. 1

Zdaniem Spółki, wniesienie przez Spółkę wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej i w następstwie nabycie udziału kapitałowego w tej spółce, nie rodzi po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podatnik wskazuje, że przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych nie zawierają odrębnych regulacji dotyczących opodatkowania „transakcji” związanych ze spółkami osobowymi – wyjątek stanowi art. 5 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, który ustanawia ogólna zasadę transparentności spółek osobowych. Zgodnie z normą ustaloną w tym przepisie przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku wykazywanych przez spółkę osobową.

Podatnik uważa, że ze względu na brak innych specyficznych regulacji podatkowych odnoszących się bezpośrednio do spółek osobowych, w odniesieniu do transakcji dokonywanych ze spółkami osobowymi powinny mieć zastosowanie ogólne przepisy ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak podnosi Spółka zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 7 tej ustawy za przychody uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W omawianej sytuacji Spółka zamierza przystąpić do istniejącej spółki osobowej. Zdaniem Podatnika zgodnie z przytoczonym powyżej przepisem, wniesienie wkładu niepieniężnego może rodzić przychód podlegający opodatkowaniu jedynie w przypadku wkładów do spółek kapitałowych – do przychodów zalicza się bowiem jedynie wartość udziałów czy też akcji objętych w spółkach kapitałowych.

Ponadto Spółka wskazuje, że czynność polegająca na wniesieniu wkładu do spółki osobowej nie jest objęta innymi przepisami w/w ustawy wskazującymi na powstanie przychodu po stronie spółki wnoszącej wkład, a także, że jej stanowisko potwierdza jednolite stanowisko organów podatkowych.

Ponadto Spółka podkreśla, że z podatkowego punktu widzenia proces wniesienia przez Spółkę wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej należy również rozpatrywać w kontekście transparentności podatkowej spółki jawnej. Z punktu widzenia prawa cywilnego wniesienie przedsiębiorstwa do spółki jawnej powoduje przeniesienie prawa własności przedsiębiorstwa na rzecz spółki osobowej, jednakże z punktu widzenia prawa podatkowego spółka jawna nie ma podmiotowości w podatku dochodowym, gdyż podatnikami podatku dochodowego jest każdy ze wspólników. Transparentność spółki jawnej oznacza na gruncie podatku dochodowego, że majątek spółki jawnej powiązany jest bezpośrednio ze wspólnikami, a nie spółką jawną. Wskazują na to bezpośrednio uregulowania wskazanego powyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych mówiące, iż przychody spółek osobowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasada ta ma odpowiednie zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W opinii Podatnika prowadzi to do wniosku, iż w aspekcie podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiotowej sprawie nie sposób jest mówić o zbyciu majątku, gdyż czynność prawna polegająca na wniesieniu przedsiębiorstwa do spółki jawnej, z punktu prawa podatkowego, dokonywana jest w ramach jednego podatnika podatku dochodowego jakim jest Spółka.

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że wniesienie przez Spółkę wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej i w następstwie nabycia udziału kapitałowego w tej spółce, nie rodzi po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i w następstwie objęcie przez Spółkę (jako wspólnika w przekształconej spółce jawnej) udziału w spółce z o.o., nie rodzi po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych spółki osobowe są transparentne z punktu prawa podatkowego. Konsekwentnie przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Z podatkowego punktu widzenia podmiotem praw i obowiązków związanych z majątkiem spółki jawnej jest Spółka jako wspólnik tejże spółki.

Zgodnie ze stanem faktycznym będącym przedmiotem wniosku, spółka jawna zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 – 574 k.s.h. Z punktu widzenia prawa cywilnego nastąpi zatem „kontynuacja„ działalności spółki osobowej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przy jednoczesnym niezastosowaniu procedur dotyczących likwidacji spółki jawnej. Jednakże z punktu widzenia prawa podatkowego, wobec transparentności spółki jawnej, w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową dojdzie faktycznie do wniesienia majątku przez wspólników spółki osobowej (a więc między innymi spółkę) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia w zamian za udziały w tej spółce. Z chwilą przekształcenia spółki jawnej nastąpi bowiem przeniesienie praw i obowiązków prawnopodatkowych Spółki (jako wspólnika spółki jawnej) na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zatem w opinii Spółki omawiany przypadek należy traktować dla celów podatkowych jak wniesienie przez Spółkę jako wspólnika spółki jawnej, przedsiębiorstwa tytułem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęte udziały w tejże spółce.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych a contrario nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo w spółdzielni objętych w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zdaniem Podatnika powyższe prowadzi do wniosku, że objęcie przez Spółkę udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa nie rodzi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie po zapoznaniu się z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym stwierdza co następuje:

Ad. 1

Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - u.p.d.o.p. - przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W związku z powyższym, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki jawnej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle przepisów kodeksu spółek handlowych w części dotyczącej spółek osobowych, rzeczy i prawa wniesione tytułem wkładu, a także nabyte lub uzyskane dla spółki w inny sposób w czasie jej istnienia, są majątkiem spółki. Majątek spółki przez czas jej trwania jest traktowany jako odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników. Wspólnik ma w nim tylko udział, i to nieoznaczony żadnym ułamkiem. Dla stosunków własności oznacza to współwłasność łączną.

Oznacza to, że wniesienie przedsiębiorstwa przez wspólnika tytułem wkładu do spółki jawnej nie spowoduje przysporzenia po stronie wspólników spółki osobowej, co za tym idzie – nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Spółki z tego tytułu w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

W przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania również art. 12 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.p., stosownie do którego za przychody uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Po pierwsze wskazany przepis nie dotyczy spółek osobowych, po drugie jego zakres nie obejmuje sytuacji wnoszenia aportu w postaci przedsiębiorstwa.

Ad. 2

Regulacje dotyczące przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zawiera ustawa z dn. 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) - dalej k.s.h. Na podstawie art. 551 k.s.h spółka handlowa(spółka przekształcana), w tym spółka jawna, może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne, jak stanowi art. 553 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Jednocześnie, art. 555 k.s.h. stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu k.s.h. dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

W wyniku przekształcenia powstanie spółka z o.o., w której Podatnik otrzyma udziały tytułem wniesionego wcześniej do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Na dzień przekształcenia nie powstanie dla Spółki przychód z tytułu otrzymanych udziałów. W przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie bowiem zastosowania przytaczany powyżej art. 12 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.p., który zalicza do przychodów nominalną wartość udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ponieważ w opisanej sytuacji będziemy mieli do czynienia z wniesieniem aportu właśnie w postaci przedsiębiorstwa. Skutki podatkowe dla Spółki powstaną natomiast w momencie zbycia lub umorzenia tak uzyskanych udziałów w spółce z o.o.

W związku z powyższym, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez wnioskodawcę i przytoczonego w treści postanowienia stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania postanowienia i jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego lub stanu faktycznego przedstawionego przez pytającego.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przedmiotowa interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 w/w ustawy.

Na podstawie art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej na niniejsze postanowienie zawierające interpretację służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w terminie 7 dni od doręczenia postanowienia za pośrednictwem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.