P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr. 8, poz.60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, tj. czy w odniesieniu do odsetek, płaconych przez polskie spółki będące dłużnikami z tytułu realizacji zawartej z bankiem Umowy dot. Zarządzania Środkami Pieniężnymi i Kredytem Dziennym w Grupie Rachunków, podlegającą przepisom o niedostatecznej kapitalizacji, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia

- uznać stanowisko Strony w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za prawidłowe.

Uzasadnienie

Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że Spółka korzysta z usługi oferowanej przez bank - System Zarządzania Środkami Pieniężnymi i Kredytem Dziennym w Grupie Rachunków (dalej: System).System Zarządzania Środkami Pieniężnymi i Kredytem Dziennym w Grupie Rachunków jest usługą, która podmiotom gospodarczym korzystającym z Systemu (dalej zwanymi: Uczestnikami Systemu), umożliwia: (i) poprawę płynności finansowej, (ii) efektywne finansowanie bieżących potrzeb w zakresie kapitału obrotowego oraz (iii) zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi dostępnymi kredytami poprzez optymalizację przychodów oraz kosztów odsetkowych. Ponadto dzięki Systemowi, poszczególni Uczestnicy Systemu mają łatwiejszy i na większą skalę dostęp do finansowania dostarczanego przez bank, niż miałoby to miejsce w sytuacji, gdyby System nie został wprowadzony.

Z kolei, bankowi System pozwala na: (i) prowadzenie rachunków poszczególnych Uczestników Systemu, za pośrednictwem których dokonują oni obrotu gospodarczego, (ii) nawiązanie trwałych relacji ze wszystkimi Uczestnikami Systemu, (iii) ułatwioną możliwość oferowania Uczestnikom Systemu innych usług i produktów bankowych, a ponadto (iv) zmniejszenie ekspozycji kredytowej banku ze względu na zmniejszenie jego zaangażowania kapitałowego w finansowanie Uczestników Systemu, przy jednoczesnym (w proporcji do zaangażowania kapitałowego banku) zwiększeniu wolumenu obrotów, generowanych przez Uczestników Systemu w banku lub przy pośrednictwie banku.

W ramach Systemu, dla każdego Uczestnika Systemu bank otworzy odrębny rachunek bieżący, mający charakter tradycyjnego rachunku operacyjnego, który będzie wykorzystywany przez Uczestnika Systemu do dokonywania rozliczeń w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (zwany dalej: Rachunkiem Głównym). Na swoim Rachunku Głównym Uczestnik Systemu będzie mógł deponować środki finansowe lub zadłużać się w formie tzw. kredytu dziennego. Kredyt dzienny stanowi formę krótkoterminowego finansowania udzielanego przez bank Uczestnikowi Systemu. Jest to forma kredytu w rachunku bieżącym, który udzielany jest od rana i musi zostać całkowicie spłacony przed upływem końca dnia.

Obie strony, zarówno dłużnik, jak i bank, powinny być świadome faktu, iż dłużnik może nie być w stanie spłacić zadłużenia przed upływem końca dnia. Dlatego też bank wymaga od wszystkich Uczestników Systemu podjęcia zobowiązania spłaty bankowi zaciągniętego i nie spłaconego kredytu dziennego, na którymkolwiek Rachunku Głównym. Bank upoważniony jest do wykorzystania dostępnych środków dowolnego Uczestnika Systemu do spłaty zadłużenia niespłaconego przez innego Uczestnika Systemu (dłużnika banku), przed upływem końca dnia. W związku z tym, spłata wszystkich, ewentualnie niespłaconych przed końcem dnia kredytów dziennych jest poręczana Bankowi przez każdego Uczestnika Systemu. W sytuacji, w której którykolwiek z Rachunków Głównych wykazuje zadłużenie, które nie może zostać całkowicie spłacone do końca dnia, bank obciąża rachunek spółki posiadającej nadwyżkę wolnych środków kwotą niespłaconego kredytu dziennego, zaciągniętego na rachunku innego Uczestnika Systemu. Tak pozyskane środki wykorzystywane są przez bank do spłaty kredytu dziennego na innym Rachunku Głównym. Opisane powyżej transakcje spłaty kredytów dziennych inicjowane i przeprowadzane są przez bank wymagający spłaty przed końcem dnia, każdego z kredytów dziennych.

Uczestnik Systemu, spłacający kredyt dzienny zaciągnięty przez innego Uczestnika Systemu, wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela kredytobiorcy (wstępuje wobec kredytobiorcy w prawa banku). Mechanizm ten wprowadzony został poprzez art. 518 Kodeksu Cywilnego i oznacza, że pierwotne zobowiązanie wobec banku w postaci kredytu dziennego podmiotu zaciągającego ten kredyt zostaje przeniesione na podmiot spłacający taki kredyt, wstępujący w prawa zaspokojonego wierzyciela. Przedstawiony tu mechanizm bezwzględnej spłaty kredytu dziennego oznacza, że wstępując wobec kredytobiorcy w prawa banku, Uczestnik Systemu nabywa prawo do żądania od dłużnika zwrotu kwoty środków pieniężnych wykorzystanych przez bank do spłaty kredytu dziennego dłużnika banku, a ponadto nabywa prawo do otrzymania od dłużnika odsetek, jakie należałyby się pierwotnie bankowi w związku z udzielonym kredytem.

W omawianym stanie faktycznym jedną z czynności, która ma miejsce, jest wymuszona przez bank spłata kredytów dziennych zaciągniętych przez jedne spółki (w przypadku gdy kredyty te nie zostaną spłacone przez te spółki) ze środków dostępnych na Rachunkach Głównych innych spółek. W związku z powyższym, spółki wykazujące salda ujemne na Rachunkach Głównych - tj. spółki będące dłużnikami banku zostają, zgodnie z mechanizmem określonym w art. 518 Kodeksu Cywilnego, dłużnikami innych spółek począwszy od końca danego dnia roboczego. Mając powyższe na uwadze, powstaje pytanie, czy w odniesieniu do odsetek płaconych przez polskie spółki, będące dłużnikami zastosowanie znajdą polskie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji.

Zdaniem Spółki odsetki te nie podlegają przepisom zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.Kredyty występujące w omawianym przypadku, tj. kredyty dzienne na Rachunkach Głównych, są udzielane przez bank, który wobec posiadaczy rachunków nie jest podmiotem wymienionym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, można twierdzić, iż przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania, ponieważ kredyty, których dotyczą ograniczenia, nie zostały udzielone przez podmioty powiązane.Uczestnik Systemu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane przez bank w celu spłaty kredytu dziennego, w jakiej wysokości i którego uczestnika. Wybór Rachunku Głównego/ Rachunków Głównych z wolnymi środkami, z których bank zaspokoi się w celu uzyskania spłaty niespłaconych przed końcem dnia kredytów dziennych na innych Rachunkach Głównych leży wyłącznie w gestii banku. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot. Definicję pożyczki w zakresie niedostatecznej kapitalizacji zawiera art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przez pożyczkę rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że udzielenie pożyczki należy utożsamiać z zawarciem umowy pożyczki, a nie czynnością spłaty cudzego długu, w związku ze złożonym stronie trzeciej (bankowi) poręczeniem i wykonaniem przez tą stronę uprawnień z tego tytułu.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki odsetki wypłacane przez Spółkę w ramach usługi pod nazwą System Zarządzania Środkami Pieniężnymi i Kredytem Dziennym w Grupie Rachunków, nie będą podlegały przepisom o niedostatecznej kapitalizacji.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujący stan prawny, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdza, co następuje:

Umowa cash poolingu to kompleksowa usługa zarządzania płynnością finansową podmiotów należących do grupy, spółek (przedsiębiorstw). Istotą tej usługi jest optymalizacja wykorzystania środków zgromadzonych na kilku rachunkach bankowych będących do dyspozycji spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej polegająca na wzajemnym korzystaniu z ich środków finansowych (spółka, u której brak tych środków korzysta z nadwyżki środków innej spółki).

Zapłacone odsetki od pożyczek (kredytów) udzielanych przez udziałowców lub spółki powiązane - przy zaliczaniu ich w koszty uzyskania przychodów - podlegają ograniczeniom, gdy spełnione są przesłanki określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z tymi przepisami, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce:

- przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek;

- przez inną spółkę, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Przez umowę pożyczki, o której mowa w pkt 60 i 61 ww. przepisu, zgodnie z art.16 ust.7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.Należy podkreślić, iż ta definicja pożyczki określona została wyłącznie dla celów ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie jest tożsama z definicją pożyczki zawartą w art. 720 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr16, poz.93 ze zm.).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że bank oferuje spółce usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach grup kapitałowych (cash pooling) świadczoną na podstawie usługi – System Zarządzania Środkami Pieniężnymi i Kredytem Dziennym w Grupie Rachunków. W sytuacji, w której którykolwiek z Rachunków Głównych wykazuje zadłużenie, które nie może zostać całkowicie spłacone do końca dnia, bank obciąża rachunek spółki posiadającej nadwyżkę wolnych środków kwotą niespłaconego kredytu dziennego, zaciągniętego na rachunku innego uczestnika Systemu. Tak pozyskane środki wykorzystywane są do spłaty kredytu dziennego na innym Rachunku Głównym. Wszystkie te transakcje są inicjowane i przeprowadzane przez bank, który wymaga spłaty każdego z kredytów dziennych przed końcem dnia. Oznacza to, że spółki z grupy faktycznie nie prowadzą pomiędzy sobą żadnych transakcji.

Analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, należy stwierdzić, że pomiędzy uczestnikami Systemu nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art.16 ust. 7B w/w ustawy.Z pożyczką, o której mowa w powołanym przepisie, mamy do czynienia, gdy jedna ze stron (pożyczkodawca) zobowiązuje się przenieść na rzecz drugiej strony (pożyczkobiorca) określoną ilość pieniędzy. W zgłoszonym we wniosku stanie faktycznym, bank, wykonując usługi związane z kompleksowym zarządzaniem płynnością finansową Uczestników Systemu, działając na mocy postanowień zawartej umowy, wykorzystuje nadwyżki środków finansowych znajdujących się na rachunkach jednych Uczestników Systemu do pokrycia zobowiązań, jakie mają wobec niego Uczestnicy tego Sytemu, przy czym bank może dowolnie wybrać uczestnika, z którego rachunku zaspokoi swoje wierzytelności. Przedmiotowa operacja powoduje, że podmiot, z którego rachunku bank zaspokoi swoje wierzytelności, nabywa spłaconą wierzytelność do wielkości dokonanej zapłaty (art.518 ustawy Kodeks cywilny). Reasumując, ponieważ pomiędzy Uczestnikami Systemu nie dochodzi do zawarcia jakichkolwiek transakcji, w opisanym stanie faktycznym nie będą mieć zastosowanie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie. Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.

P o u c z e n i e

Niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Strony i jest wiążąca dla organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej właściwych dla Strony – do czasu jej zmiany lub uchylenia (art. 14b § 1 i 2 ustawy – Ordynacja podatkowa) Na niniejsze postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia (art.14a § 4 w związku z art.236 § 2 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).