INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2012 r. (data wpływu 11 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia automatycznego udziałów otrzymanych w drodze darowizny – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia automatycznego udziałów otrzymanych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni może otrzymać w przyszłości w formie darowizny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Treść umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziały otrzyma Zainteresowana w formie darowizny, będzie stanowić, iż na skutek zaistnienia określonego zdarzenia, udziały ulegają umorzeniu bez konieczności podejmowania uchwały przez zgromadzenie wspólników (umorzenie automatyczne).

Jest to procedura, którą przewiduje art. 199 § 4 kodeksu spółek handlowych. W przyszłości, w razie ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, udziały należące do Wnioskodawczyni mogą zostać umorzone. W takim wypadku z tytułu umorzenia należących do Zainteresowanej udziałów otrzyma Ona od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kosztem uzyskania przychodu otrzymanego od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tytułem umorzenia udziałów, zgodnie z procedurą umorzenia określoną w art. 199 § 4 kodeksu spółek handlowych, będzie wartość rynkowa udziałów z dnia darowizny...

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku, gdy dojdzie do umorzenia udziałów otrzymanych w formie darowizny w sposób określony w art. 199 § 4 kodeksu spółek handlowych („KSH”) przy ustalaniu podstawy opodatkowania przychodu (dochodu), o którym mowa w art. 30a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („u.p.d.o.f.”), przychód należy pomniejszyć o koszt jego uzyskania, który to koszt zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. stanowić będzie wartość udziałów w wysokości ich wartości rynkowej z dnia darowizny.

Jednym ze źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. są kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia akcji lub udziałów.

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Z kolei stosownie do art. 199 § 4 KSH, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Jest to tak zwane umorzenie automatyczne. Umorzenie automatyczne nie obejmuje w swym zakresie czynności nabycia przez spółkę udziałów. Cechuje je brak wymogu uzyskania zgody wspólnika, którego udziały mają zostać umorzone. Nie dochodzi zatem do zawarcia między spółką a wspólnikiem, którego udziały są umarzane, umowy nabycia udziałów w celu umorzenia, tak jak to ma miejsce w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów. Umorzenie następuje automatycznie, na skutek ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia przyszłego.

W związku z tym należy uznać, iż dochód uzyskany tytułem umorzenia przeprowadzonego na podstawie art. 199 § 4 KSH wypełnia przesłankę z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.

Stanowi on bowiem dochód uzyskany z umorzenia udziałów. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych spółka pobiera 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Jak stanowi art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9 pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4 oraz ust. 5a i 5d u.p.d.o.f.

Wskazany powyżej przepis stanowi wyjątek od ogólnej zasady, iż przychody określone w art. 30a podlegają opodatkowaniu bez pomniejszenia o koszty ich uzyskania.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38; zaś jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Powołany art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., w ostatnim zdaniu wskazuje jak należy ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku gdy umarzane są udziały nabyte w formie darowizny.

Tym samym zdaniem Wnioskodawczyni, jeżeli dojdzie w przyszłości do umorzenia w trybie art. 199 § 4 KSH udziałów otrzymanych przez Zainteresowaną w formie darowizny, to kosztem uzyskania przychodu otrzymanego od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu umorzenia tych udziałów będzie wartość rynkowa umorzonych udziałów z dnia darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady umorzenia udziałów w spółce określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Stosownie do treści art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 ww. ustawy).

Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 2 tejże ustawy).

Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 KSH).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż nabyte w drodze darowizny przez Zainteresowaną udziały mogą zostać w przyszłości umorzone w trybie umorzenia przewidzianego w art. 199 § 4 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (…).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu z umorzenia udziałów, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Reasumując w przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze umorzenia automatycznego kosztem uzyskania przychodu otrzymanego od spółki będzie wartość rynkowa udziałów z dnia darowizny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.