INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2008 r. (data wpływu 28 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o całość składek na ubezpieczenie społeczne oraz obniżenia podatku o całość składek zdrowotnych odprowadzanych do Polski od dochodów uzyskanych w Niemczech - jest nieprawidłowe, w części dotyczącej składek na ubezpieczenie społeczne od dochodów zwolnionych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o całość składek na ubezpieczenie społeczne oraz obniżenia podatku o całość składek zdrowotnych odprowadzanych do Polski od dochodów uzyskanych w Niemczech.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2006 r. osiągał Pan dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej w Polsce oraz dochody z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę w Niemczech. Umowa była zawarta z polskim pracodawcą od czerwca do grudnia 2006 r.

Składki ZUS oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne pracodawca odprowadzał do Zakładu Ubezpieczeń w Polsce. W rozliczeniu rocznym PIT-36 za 2006 r. od dochodów odliczył Pan składki na ubezpieczenie społeczne odprowadzone do ZUS w Polsce oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne odprowadzone do NFZ w Polsce.

W lutym 2008 r. otrzymał Pan wezwanie do złożenia korekty zeznania za 2006 r. w związku z tym, że niesłusznie odliczył od dochodu składki ZUS oraz od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne odprowadzone w Polsce.

Pismem z dnia 23 kwietnia 2008 r. nr ITPB1/415-198/08/WM, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wezwał Pana do uzupełnienia stanu faktycznego we wniosku.

W odpowiedzi, w piśmie z dnia 9 maja 2008 r. (data wpływu 15 maja 2008 r.) wyjaśnił Pan, iż:

• płatnik w informacji PIT-11 za 2006 r. wydzielił diety, które są częścią wynagrodzenia, które na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym;

• w zeznaniu PIT-36 za 2006 r. które złożył pierwszy raz do urzędu skarbowego odliczył składki na ubezpieczenie społeczne i składki na ubezpieczenie zdrowotne opłacone od działalności gospodarczej oraz składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne w pełnej wysokości wykazane w PIT-11 (informacja o przychodach uzyskanych z tytułu zatrudnienia pracownika za granicą – Niemcy);

• w korekcie zeznania - złożonej po wezwaniu z urzędu skarbowego – odliczył tylko składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne opłacone z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, natomiast składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne wykazanych w PIT-11 (informacja o przychodach uzyskanych z tytułu zatrudnienia pracownika za granicą – Niemcy) nie odliczył.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji miał Pan prawo do odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne odprowadzone do ZUS w Polsce i składek na ubezpieczenie zdrowotne odprowadzone do NFZ w Polsce...

W związku z tym pytaniem, czy Urząd Skarbowy słusznie wezwał go do złożenia korekty zeznania...

Zdaniem Wnioskodawcy, Urząd Skarbowy niesłusznie wezwał go do złożenia korekty zeznania. Uważa, że miał prawo do odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych w Polsce zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Straciłby takie prawo w przypadku składek zapłaconych do zagranicznych systemów ubezpieczeniowych.

Osoby które mają stałe miejsce zamieszkania w Polsce i są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, uzyskujące dochody w Polsce i za granicą, mają prawo do odpowiednich odliczeń z tytułu opłaconych w Polsce składek ubezpieczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej składek na ubezpieczenie społeczne od dochodów zwolnionych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasadą polskiego prawa podatkowego wyrażoną w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jest nieograniczony obowiązek podatkowy. Zasada powyższa oznacza, iż osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Zgodnie jednak z treścią art. 4a tej ustawy, m. in. powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 15 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną N. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie (art. 15 ust. 2 ww. umowy).

Wobec tego, jeżeli dochód uzyskany ze stosunku pracy wykonywanej w Niemczech podlegał tam opodatkowaniu, to należało zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania o której mowa w art. 24 wyżej powołanej umowy międzynarodowej. Artykuł 24 ust. 2 pkt a) cyt. umowy, znajdujący zastosowanie do dochodów z pracy najemnej stanowi, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy podlega opodatkowaniu w Republice Federalnej Niemiec, to Polska zwalnia taki dochód od opodatkowania. Jednakże Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie podlegał takiemu zwolnieniu – jest to metoda wyłączenia z progresją.

Oznacza to, że w Polsce wyłącza się z podstawy opodatkowania dochód osiągnięty z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech, jednak dla ustalenia stawki podatku należnego od dochodu osiągniętego w Polsce stosuje się stawkę podatku (tzw. stopę procentową) właściwą dla całego dochodu (powyższe reguluje art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jeżeli jednak zachodzą przesłanki wymienione w ust. 2 art. 15 umowy, dochód z pracy najemnej opodatkowany jest tylko w Polsce wg obowiązującej skali podatkowej.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca w 2006 r. uzyskiwał dochody zarówno w Polsce – z pozarolniczej działalności gospodarczej jak i w Niemczech na podstawie umowy o pracę. Kierujący Wnioskodawcę do pracy w Niemczech pracodawca odprowadzał, naliczone od wypłat składki na ubezpieczenia społeczne do ZUS w Polsce oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne do NFZ w Polsce.

Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, z późn. zm.) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Odliczenie to nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie zaś z art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ograniczenie odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne i od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne dotyczy m. in. dochodów zwolnionych na podstawie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten stanowi, że w 2006 r. wolna od podatku jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy (…), w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca, zwolnienie dotyczy przychodów nie przekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet.

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2007 r. – w związku z nowym brzmieniem omawianego przepisu wprowadzonym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) – z przedmiotowego zwolnienia korzysta część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy (…) za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik przebywał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami, z zastrzeżeniem ust. 15. Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1 i ust. 2 wyżej powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., nowe brzmienie omawianego przepisu ma zastosowanie do dochodów uzyskanych przez podatników już w 2006 r., przy czym ustawodawca zastrzegł w stosunku do dochodów uzyskanych w 2006 r., że jeżeli kwota dochodu korzystającego ze zwolnienia, obliczona według zasad obowiązujących w 2006 r., byłaby wyższa niż obliczona zgodnie ze zmienionym przepisem, zastosowanie będzie miała regulacja korzystniejsza.

Dokonując więc odliczenia składek na ubezpieczenia społeczne, naliczonych od dochodu osiągniętego w Niemczech, konieczne jest uwzględnienie ograniczenia, w stosunku do dochodów wymienionych w art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mianowicie Podatnik nie może odliczyć od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne od otrzymanych diet nawet, jeśli zostały od nich naliczone i odprowadzone. Wynika to z faktu, iż diety są częścią dochodu, który na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym, a takie zwolnienie wymienione zostało w art. 26 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jako dochód od którego nie można odliczyć składek na ubezpieczenie społeczne.

Podobna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku odliczania od podatku składki pobranej na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. Nie będzie, więc podlegać odliczeniu składka obliczona od wynagrodzenia w części zwolnionej z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy.

Nadmienić należy że, z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1106 z zm.) wynikają wyłączenia pewnych rodzajów przychodów przy ustalaniu podstawy wymiaru składek. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 16 tego rozporządzenia, podstawy wymiaru składek nie stanowi część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej, z tytułu podróży poza granicami kraju, z zastrzeżeniem że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Z przepisu tego wynika, ze z podstawy wymiaru składek wyłączona jest część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, odpowiadająca równowartości diety, z tym że tak ustalony przychód nie może być niższy od prognozowanego, przeciętnego wynagrodzenia.

Natomiast zasady podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu wynikają z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135 z zm.). Ustawa ta stanowi w art. 81, że do ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników (również wysłanych do pracy za granicę) stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne tych pracowników.

Z przepisów tych wynika, że płatnik ustalając wysokość składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, powinien stosować się do powyższych ograniczeń.

Z treści wniosku i uzupełnienia do niego wynika, że pracodawca w informacji PIT-11 za 2006 r. wydzielił diety, które były częścią wynagrodzenia, a które na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym oraz wykazał w jednych kwotach składki na ubezpieczenie społeczne oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Należy wskazać, iż zgodnie z punktem 2 objaśnień do informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 – „w kwocie przychodów, w części E, nie uwzględnia się przychodów wolnych od podatku na podstawie przepisów ustawy oraz przychodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”.

Natomiast w punkcie 4 objaśnień wskazano, że „w poz. 75 i 76 nie wykazuje się składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”.

W pierwszej wersji zeznania za 2006 r. PIT-36, którą Wnioskodawca złożył do właściwego urzędu skarbowego, zgodnie z treścią uzupełnienia, odliczył składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne opłacone przez niego od prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce oraz odliczając w pełnej wysokości składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne wykazane w informacji PIT-11 z tytułu zatrudnienia w Niemczech.

Zgodnie z art. 274 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z zm.) w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy w zależności od charakteru i zakresu uchybień, zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość.

Zgodnie z przedstawionym powyżej stanem faktycznym i prawnym, słuszne było zatem stanowisko organu podatkowego, iż przy obliczaniu dochodu za 2006 r. nie należało uwzględnić składek na ubezpieczenie społeczne i odpowiednio przy obliczeniu podatku - składek na ubezpieczenie zdrowotne naliczonych od dochodów zwolnionych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w przypadku gdyby płatnik ustalił wysokość składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne w nieprawidłowej wysokości, wyliczając ich wysokość także od diet.

Reasumując, odliczeniu od dochodu i podatku może podlegać tylko ta część składek, która nie została naliczona od dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.