W odpowiedzi na wezwanie Strony z dnia 22.07.2008r. (data wpływu 25.07.2008r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 04.07.2008r. Nr IP-PB3-423-548/08-2/MK złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzono:

• brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania nr 1
• istnienie podstawy do zmiany interpretacji w zakresie pytania nr 2
  
  

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W powyższym wezwaniu Strona zarzuciła, iż organ podatkowy w przedmiotowej interpretacji naruszył:

• art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewystarczającą odpowiedź na pytanie nr 1 i ocenienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jako nieprawidłowe, w sytuacji gdy organ skarbowy faktycznie potwierdził stanowisko zawarte we wniosku.
  
  

Argumenty Strony przedstawione w wezwaniu o usunięcie naruszenia prawa stanowią powtórzenie tez zawartych we wniosku z dnia 03.04.2008r. (data wpływu 07.04.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w następującym zakresie:

Pytanie nr 1 - czy kwoty zaliczane do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, stanowiące wydatki przyszłe będą dla Spółki kosztem uzyskania przychodów w roku dokonania odpisów...

Pytanie nr 2 - czy w przypadku utworzenia funduszu rekultywacyjnego, coroczne odpisy na fundusz rekultywacji stanowią koszty uzyskania przychodów dla Spółki...

Ad. pyt. nr 1: Strona zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego odnośnie zakwalifikowania kosztów tzw. rekultywacji oraz monitoringu jako kosztów uzyskania przychodu Spółki. Ponadto zgadza się z twierdzeniem, iż ww. wydatki mają charakter kosztów pośrednich, nie są bowiem związane z konkretnym przychodem osiągniętym przez Spółkę. Jednak zdaniem Spółki w wydanej interpretacji nieprawidłowo określono moment poniesienia wskazanych kosztów. W myśl przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) są potrącalne co do zasady w dacie ich poniesienia. Zgodnie natomiast z przepisem art. 15 ust. 4e updop, za moment poniesienia tych kosztów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Spółka uważa, że ww. koszty należy rozliczać za pomocą biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, tj. dokonywać odpisów na bierne rozliczenia w toku jej działalności. Takie działanie zapewni współmierność w rozliczaniu przychodów i kosztów, a więc bieżące odliczanie kosztów od odpowiadających im przychodów osiąganych w toku funkcjonowania składowiska odpadów. W ocenie Spółki, dniem poniesienia kosztu w przedstawionym stanie faktycznym będzie dzień jego ujęcia w księgach rachunkowych, ponieważ koszt ten będzie księgowany w dniach dokonania odpisów na bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Zdaniem Spółki przepis art. 15 ust. 4e updop przewiduje w stosunku ujętych jako koszty biernych rozliczeń międzyokresowych wyjątek, uprawniający podatnika do rozliczenia takich kosztów w dniu ich ujęcia w księgach podatkowych bez względu na posiadanie faktury lub innego dowodu (gdyż bierne rozliczenia dokonywane są z reguły przed otrzymaniem faktury). Zatem ustawodawca przewidział sytuację, kiedy podatnik będzie rozliczał określone koszty jeszcze przed otrzymaniem dowodu potwierdzającego np. nabycie usług. Według Spółki uprawnione jest stanowisko, że w przypadku rozliczeń międzyokresowych biernych (pod warunkiem, że dany koszt może być rozliczony za ich pomocą), koszt podatkowy powstaje z chwilą dokonania odpowiednich odpisów. W związku z tym odpisy na bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w przedmiotowej sprawie są pewne oraz znane co do wielkości i rodzaju. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), przez zobowiązania rozumie się wynikający z przyszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Koszty rekultywacji i monitoringu niewątpliwie zostaną faktycznie poniesione, gdyż taki obowiązek nakładają na Spółkę przepisy rangi ustawowej. Następnie, również wysokość tych kosztów będzie można ocenić w sposób wiarygodny, tj. na podstawie sporządzonego przez podmiot, świadczący tego rodzaju usługi kosztorysu (ewentualnie później ostateczna kwota wynikać będzie z zawartej z tą spółką umowy). Zatem rozliczenie ww. kosztów za pomocą biernych rozliczeń międzyokresowych jest uzasadnione, a zaliczenie odpisów na rozliczenia do kosztów podatkowych — zgodne z treścią przepisu art. 15 updop.

W przekonaniu Wnioskodawcy, Minister Finansów w interpretacji prawa podatkowego nie odniósł się w pełni do pytania oraz stanowiska Spółki w zakresie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, czym naruszył przepis art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa. Według Spółki Interpretacja nie wyjaśnia bowiem kwestii, czy rozliczanie kosztów rekultywacji i monitoringu w opisany przez Spółkę sposób, powoduje konieczność uznania ponoszonych wydatków za koszt podatkowy w momencie dokonywania odpisów na bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (w momencie ich zaksięgowania).

Ad. pyt. nr 2: Wnioskodawca zadał pytanie, czy coroczne odpisy na fundusz rekultywacji stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki. Przedstawiając następnie własne stanowisko odnośnie pytania nr 2 stwierdził, iż po pierwsze - Spółka ma możliwość tworzenia funduszu rekultywacji (powołując odpowiednie przepisy), oraz po drugie - odpisy na utworzony fundusz rekultywacji mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Zdaniem Spółki Minister Finansów, udzielając odpowiedzi na pytanie nr 2, potwierdził de facto jej stanowisko odnośnie możliwości utworzenia funduszu rekultywacji oraz wskazał na możliwość zaliczenia odpisów na ten fundusz do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo organ skarbowy powołał przepis art. 16 ust. 1 pkt 29 updop regulujący wysokość kwot, jakie mogą stanowić koszt podatkowy w ramach dokonywanych odpisów na fundusz rekultywacji. Według Wnioskodawcy, sposób zaliczania poszczególnych kwot do kosztów podatkowych został przedstawiony przez Wnioskodawcę w stanowisku odnośnie pytania nr 3, które to stanowisko Minister Finansów uznał za prawidłowe.

Zdaniem Spółki jej stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest tożsame ze stanowiskiem przedstawionym przez organ skarbowy w wydanej interpretacji, tj. zarówno Wnioskodawca jak i Minister Finansów zgadzają się co do możliwości utworzenia funduszu rekultywacji oraz odnoszenia odpisów na ten fundusz w koszty uzyskania przychodów. W świetle powyższego, ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jako nieprawidłowe, w sytuacji gdy organ skarbowy faktycznie potwierdza jego zdanie, narusza art. 14c Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na wyżej wymienione zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pragnie zauważyć, co następuje.

Odnośnie interpretacji w zakresie pytania nr 1:

Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) określa, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zatem kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu składowiska odpadów ponosi wydatki związane zarówno z eksploatacją czynnego składowiska, jak i wydatki wynikające z ustawowych obowiązków związanych z utrzymaniem zamkniętego składowiska. W świetle powyższego, wydatki związane z rekultywacją oraz tzw. monitoringiem, ponoszone po zamknięciu składowiska stanowią na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów. Ponadto wskazać należy, iż przedmiotowe wydatki mają charakter kosztów pośrednich, co wynika z braku możliwości identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie tego rodzaju wydatku. Określając zatem moment zaliczenia wydatków dotyczących rekultywacji i monitoringu zamkniętego składowiska do kosztów uzyskania przychodów, właściwym będzie zastosowanie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W przedmiotowej sprawie koszty rekultywacji i monitoringu składowiska odpadów Spółka zamierza rozliczać w toku funkcjonowania składowiska za pomocą biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów – w myśl art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 29.09.1994r. (Dz. U. z 2002r. nr 76, poz. 694) o rachunkowości – to rezerwy na zobowiązania związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, a więc z wytwarzaniem, sprzedażą (handlem) i fazą posprzedażną, a także ogólnym zarządem. Do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów nie zalicza się zobowiązań wynikających z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/usługi może wymagać szacunków. Jak w wynika z wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Spółka nie zna ostatecznej kwoty wydatków, które będą ponoszone po zamknięciu składowiska odpadów, za wiarygodną zamierza przyjąć wysokość wynikającą z kosztorysu sporządzonego przez podmiot świadczący tego rodzaju usługi, zaś ostateczna kwota będzie dopiero wynikać z zawartej umowy. Tak oszacowana kwota zostanie przez Spółkę ujęta w księgach na koncie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (a nie na koncie zobowiązań).

Zmiana ustawy od 01.01.2007r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów wprowadziła wyraźny podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Co do zasady koszty pośrednie, należy rozliczyć w dacie poniesienia kosztu. Przy czym ustawodawca przez pojęcie „data poniesienia kosztu” każe rozumieć dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy). Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, ze ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko „ujecie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy), zasady istotności (art. 8 ust. 1) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże moment podatkowego rozpoznania kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednie z ich rachunkowym zaliczeniem do kosztów (w sensie bilansowym), zawierając jednocześnie zastrzeżenie co do rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Na marginesie należy zauważyć, iż obowiązujący do końca 2006r. przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brzmiał: „koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione”, co oznaczało, że podatnik miał możliwość podatkowego rozpoznania wydatku jeszcze nie poniesionego, ale znanego co do rodzaju i kwoty i związanego z przychodem danego roku podatkowego (czyli w obecnym brzmieniu ustawy nazwanego przez ustawodawcę kosztem bezpośrednio związanym z przychodami).

Reasumując, ograniczenie do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów wynika wprost z treści art.15 ust.4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym koszty rekultywacji i monitoringu składowiska (związane z okresem po zamknięciu składowiska) mogą być uznane za koszt podatkowy w momencie poniesienia, za który w przedmiotowej sprawie należy uznać dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Takie stanowisko organ podatkowy zawarł w skarżonej interpretacji (akapit 4 str. 6). Tym samym organ uznaje za nieuzasadniony zarzut naruszenia art.14c Ordynacja podatkowa.

Odnośnie interpretacji w zakresie pytania nr 2:

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Zatem podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacji wyłącznie do wysokości limitu, jaki stanowi kwota określona przez niego na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych przy czym limit ten dodatkowo korekcie o kwotę środków funduszu niewykorzystaną w poprzednim roku podatkowym. Wskazany przepis określa jednoznacznie zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, ustalając precyzyjnie określony ich limit, który może być zaliczony do tych kosztów.

Odpowiadając na zarzuty Strony należy zgodzić się z argumentami, iż stanowisko prezentowane w wniosku odnośnie pytania nr 3 jest kontynuacją stanowiska dotyczącego pytania nr 2. Zatem nie można tych spraw rozpatrywać oddzielnie. Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że stanowisko Spółki odnośnie możliwości utworzenia funduszu rekultywacyjnego oraz zaliczenia odpisów na ten fundusz do kosztów jest prawidłowe pod warunkiem spełnienia dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy dotyczących limitu odpisów.

W związku z powyższym stwierdzono, że istnieją podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania nr 2 i uznania stanowiska podatnika za prawidłowe w zakresie objętym niniejszym wezwaniem.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 04.07.2008r. Nr IP-PB3-423-548/08-2/MK z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.