INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana P. przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura – 2 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki cywilnej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, od dnia 2 listopada 2005 r. prowadzi działalność gospodarczą w ramach trzyosobowej spółki cywilnej. Przedmiotem działalności spółki jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (41. 10.Z), roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (41.20.Z) oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z).
Każdy ze wspólników wniósł do spółki wkład gotówkowy w kwocie po 1.000 zł. Udział wnioskodawcy w spółce wynosi 33,34%, natomiast udziały pozostałych wspólników po 33,33% każdy. Postanowiono, że udziały w zyskach i stratach dzielone są równo. Podział zysków następuje w miesiąc po upływie okresu obrachunkowego, po dokonaniu rozliczenia i spełnieniu obowiązku podatkowego. W chwili obecnej spółka zajmuje się tylko realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Źródłem finansowania przedmiotowej działalności są wkłady wspólników (w znikomym zakresie), kredyt bankowy na kwotę 900.000,00 zł, zaciągnięty w 2006 r. oraz wpłaty zaliczkowe przyszłych właścicieli budowanych lokali. W maju 2008 r. wspólnicy uzyskali pierwszy przychód ze sprzedaży wybudowanych nieruchomości, jest to też pierwszy miesiąc, w którym wystąpił u nich dochód podlegający opodatkowaniu. Dochód ten zostanie zatrzymany w spółce i przeznaczony na dalsze inwestycje.
Majątek trwały spółki stanowi samochód Volkswagen Transporter, wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 22 czerwca 2006 r., o wartości początkowej 5.000,00 zł, którego dotychczasowe umorzenie wynosi 1.832,00 zł oraz wybudowany przez spółkę pawilon handlowy, wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 1 stycznia 2008 r., o wartości początkowej 20.034,75 zł, którego dotychczasowe umorzenie wynosi 208,70 zł. W skład majątku spółki wchodzą też lokale już wybudowane oraz lokale w budowie, podlegające dalszej odsprzedaży. W najbliższym czasie wnioskodawca zamierza wystąpić ze spółki cywilnej i zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej. Tytułem zwrotu części majątku wspólnego spółki ma otrzymać od pozostałych wspólników 3 lokale mieszkalne wraz z garażami o łącznej wartości rynkowej 775.000,00 zł brutto.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu otrzymania lokali mieszkalnych wraz z garażami (w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej) wnioskodawca zobowiązany jest wykazać przychód i zapłacić z tego tytułu podatek dochodowy od osób fizycznych oraz do jakiego źródła przychodów należy ten ewentualny przychód zaliczyć...

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 871 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm.) wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia – wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika (art. 871 § 1 cytowanej ustawy). Ponadto, wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników jaka odpowiada stosunkowi w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (art. 871 § 2 cytowanej ustawy).
W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.
Z powyższego wynika zatem, iż wkład (oznaczony w umowie spółki) zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej o którym mowa w przepisie art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym do wysokości w jakiej został do tej spółki wniesiony. Natomiast przekazana wspólnikowi część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki stanowić będzie w określonych przypadkach dochód z działalności gospodarczej i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z metodą stosowaną przez podatnika). W sytuacji gdyby majątek spółki wzrastał sukcesywnie i sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a wzrost majątku spółki w latach prowadzenia działalności gospodarczej był opodatkowany u każdego wspólnika, to wówczas w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki uzyskany przez niego przychód z tytułu zwrotu przypadającego proporcjonalnie do udziału w zyskach i stratach majątku spółki nie skutkuje u niego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przyjęcie bowiem odmiennego poglądu prowadziłoby do podwójnego opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólnika. W przeciwnym razie doszłoby bowiem do ponownego opodatkowania tych samych kwot. Natomiast w sytuacji, gdy kwota wypłacona występującemu ze spółki wspólnikowi ponad wysokość wniesionego przez niego wkładu nie stanowiła spłaty udziału w majątku spółki, przypadającej na niego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada proporcji, w jakiej uczestniczył w zyskach spółki, to wtedy podlega ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Biorąc pod uwagę powyższe, wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu pod warunkiem, że dochody uzyskane przez wspólników spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego dochodu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm. – określanego w dalszej części skrótem K.c.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.
Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 K.c.).
Z kolei w myśl art. 871 § 1 K.c. wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.
Ponadto, stosownie do regulacji zawartej w § 2 powołanego wyżej art. 871 K.c., występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).
W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza należny podatek dochodowy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym do wysokości w jakiej został do tej spółki wniesiony. Spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego i tym samym cyt. powyżej art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy ma również zastosowanie w przypadku zwrotu wkładów wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej.

W sytuacji gdy w dniu wystąpienia wspólnika ze spółki suma wartości wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników będzie niższa od wartości majątku spółki, po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników pozostanie wspólny majątek wspólników, który podlega wypłacie wspólnikowi występującemu ze spółki w części w jakiej uczestniczył on w zyskach spółki.
Wypłacona kwota, ponad wartość wniesionego wkładu stanowi dla występującego ze spółki wspólnika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.
Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, należności wypłacone wspólnikowi ponad wartość wniesionego wkładu, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując wypłacony wspólnikowi, w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, udział w majątku tej spółki, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Natomiast wypłacona nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z praw majątkowych. W świetle natomiast art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie należy wpłacić należny za rok podatkowy podatek, obliczony zgodnie z określoną w art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy skalą podatkową.

Cytowany powyżej art. 871 K.c., normując sposób rozliczenia się ze wspólnikiem występującym ze spółki cywilnej stanowi, że wartość wkładu wspólnika występującego ze spółki oraz część wartości wspólnego majątku, pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników wypłaca się w pieniądzu.
Przepis ten, jak się przyjmuje w piśmiennictwie i orzecznictwie sądów ma charakter względnie obowiązujący, co oznacza, że wspólnicy w uchwale lub umowie mogą określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Zatem, dopuszczalne jest (jeżeli wspólnicy tak ustalą), że tytułem zwrotu wkładów oraz wypłaty części wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, występujący ze spółki wspólnik otrzyma na własność lokale mieszkalne wraz z garażami.

Wskazać również należy, że w stosunku do przychodów uzyskanych w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów.
W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 tej ustawy).

Reasumując wartość lokali mieszkalnych wraz z garażami, których własność zostanie przeniesiona na rzecz wspólnika tytułem rozliczeń związanych z jego wystąpieniem ze Spółki cywilnej, winna być określona na podstawie cen rynkowych a podstawę prawną takiej wyceny stanowi cyt. art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast, jak wyżej zaznaczono, wypłacony wspólnikowi, w związku z jego wystąpieniem ze spółki cywilnej, udział w majątku tej spółki, który w przedmiotowej sprawie będzie wypłacony w formie przeniesienia własności lokali mieszkalnych wraz z garażami, zaliczyć należy do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jakim m.in. są prawa majątkowe a nie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle powołanych przepisów oraz przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.