INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2008 r. (data wpływu 20 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu odsetek od kredytu przeznaczonego na cele mieszkaniowe – jest prawidłowe, o ile zostaną spełnione określone poniżej warunki.

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2008 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu odsetek od kredytu przeznaczonego na cele mieszkaniowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2006 r. po dokonaniu adaptacji projektu domu jednorodzinnego wystąpiła Pani do starostwa powiatowego o wydanie pozwolenia na budowę, co nastąpiło w dniu 27 czerwca 2006 r. Następnie w dniu 3 sierpnia 2006 r. zaciągnęła Pani w banku kredyt hipoteczny, którego transze miały być wypłacane po zakończeniu każdego z wymaganych etapów. W trakcie budowy spłacała Pani same odsetki od kredytu, natomiast po zakończeniu robót zaczęła Pani spłacać raty kapitałowo-odsetkowe. Podczas prac budowlanych okazało się, że ze względu na złe warunki gruntowe, zmuszona była Pani zmienić lokalizację ww. inwestycji poprzez przeniesienie jej do innej części działki. Fakt ten należało zgłosić do starostwa i wprowadzić odpowiednie zmiany w projekcie budowlanym, co wiązało się z uzyskaniem tzw. projektu budowlanego zamiennego. Nadzorujący roboty budowlane kierownik budowy miał się tym zająć, jednakże nic nie zrobił w tej sprawie przez rok. Planowała Pani odbiór domu na koniec 2007 r., stąd też na skutek zwłoki kierownika budowy w załatwieniu powyższej sprawy, od początku 2008 r. monitowała Pani o jak najszybsze jej zakończenie. Z uwagi na brak odzewu zwróciła się Pani o pomoc do projektanta, który kazał odebrać od kierownika budowy całą dokumentację, zobowiązując się jednocześnie do zajęcia się tym problemem. Po odebraniu dokumentów zgłosiła Pani do starostwa fakt zmiany w obrębie tej samej działki położenia budowanego budynku, gdzie okazało się, że wcześniej kierownik budowy składał jakieś dokumenty, które w ostateczności – Pani zdaniem – utrudniły dalsze postępowanie. Pomimo złożenia kompletnej, rzetelnej i prawidłowej dokumentacji sprawa została skierowana do nadzoru budowlanego. Na dzień podpisania wniosku postępowanie w sprawie zmiany lokalizacji ww. inwestycji jest w toku, przedtem jednak w dniu 26 września 2008 r. uchylono pozwolenie na budowę z dnia 27 czerwca 2006 r. W toku tegoż postępowania złożono projekt budowlany zamienny i usunięto braki formalne, a obecnie czeka Pani na wydanie nowego pozwolenia na budowę niezbędnego do formalnego zakończenia budowy i odbioru końcowego budynku, planowanego na koniec 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydanie na skutek powstałych uchybień nowego pozwolenia na budowę w miejsce pozwolenia na budowę z dnia 27 czerwca 2006 r. nie stoi na przeszkodzie w uzyskaniu ulgi odsetkowej...

Zdaniem Pani, w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego będzie mogła skorzystać z ulgi odsetkowej, bowiem do dnia uchylenia pozwolenia na budowę z dnia 27 czerwca 2006 r. inwestycja była prowadzona zgodnie z określonymi w nim zasadami. Nadto nie buduje Pani nowego domu, tylko w związku z zaistniałą sytuacją należało ubiegać się o projekt budowlany zamienny i aktualne pozwolenie na budowę. W Pani opinii jest to kontynuacja budowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Pani stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, o ile zostaną spełnione określone poniżej warunki.

Zasady dokonania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują przepisy art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), obowiązujące w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588). Przepis ten stanowi, iż podatnikowi , któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 2002 – 2006, od podstawy obliczenia podatku ustalonej na podstawie regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

1. budową budynku mieszkalnego, albo
2. wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo
3. zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo
4. nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.

Stosownie do art. 26b ust. 2, odliczenie o którym mowa wyżej, stosuje się jeżeli:

1. kredyt (pożyczka) został udzielony podatnikowi po dniu 1 stycznia 2002 r.,
2. kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w ust. 1,
3. inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku tego planu – określonym w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wydanej na podstawie obowiązujących ustaw,
4. inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 r., a ponadto w przypadku inwestycji związanej z budową budynku mieszkalnego – zakończenie nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania – zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku,
5. do zeznania o którym mowa w art. 45, składanego za rok w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia, podatnik dołączy oświadczenie na formularzu PIT-2K o wysokości wszystkich poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją, w tym o wysokości wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług nie korzystających ze zwolnienia od tego podatku,
6. odsetki o których mowa w ust. 1:
   
   
   1. zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty są udokumentowane dowodem wystawionym przez podmiot wymieniony w pkt 2,
   2. nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone odsetki zwiększały podstawę obliczenia podatku,
   3. nie zostały odliczone od przychodów na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,
      
      
7. podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na:
   
   
   1. zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,
   2. budowę budynku mieszkalnego,
   3. wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej,
   4. zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,
   5. nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne,
   6. przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu,
   7. systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przyznany kredyt wykorzystywany jest na inwestycję mieszkaniową oraz nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu, odliczeniu nie podlegają odsetki od części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie tego gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach mieszkaniowych.

W przepisie art. 26b ust. 4 pkt 1-2 cytowanej ustawy ustawodawca zawarł ograniczenie odliczania do odsetek naliczonych za okres począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r. i zapłaconych do tego dnia i tylko od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m² powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa także terminy dokonywania odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu (pożyczki).

Zgodnie z art. 26b ust. 5 cytowanej ustawy, odliczenia z tytułu omawianej ulgi można dokonać najwcześniej za rok podatkowy, w którym zostanie zakończona dana inwestycja. Jeżeli odsetki, o których mowa zostały zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji sfinansowanej kredytem, wówczas - zgodnie z przepisem art. 26b ust. 6 - mogą być one odliczone od podstawy obliczenia podatku również za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki.

Stosownie zaś do przepisu art. 26b ust. 7 ww. ustawy, przedmiotowe odsetki zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki - w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym dokonano pierwszego odliczenia.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej unormowania prawne, uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego jest możliwe jedynie w przypadku spełnienia wszystkich wyżej wymienionych warunków.

Jednym z nich jest zakończenie budowy budynku mieszkalnego w terminie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym uzyskano pozwolenie na budowę w rozumieniu prawa budowlanego, przy czym zakończenie inwestycji musi zostać potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania – zawiadomieniem o zakończeniu budowy tego budynku.

Kwestie związane z budową obiektów budowlanych reguluje ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.).

Zgodnie z art. 54 tej ustawy, do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Do ww. zawiadomienia o zakończeniu budowy - stosownie do art. 57 ww. ustawy - inwestor jest obowiązany dołączyć m.in. oryginał dziennika budowy, w którym kierownik budowy dokonuje wpisów potwierdzających prowadzenie robót.

Pojęcie zakończenia budowy jest więc w istocie terminem techniczno-budowlanym. Z zakończeniem budowy obiektu budowlanego mamy do czynienia wówczas, gdy obiekt ten odpowiada warunkom, jakie przewiduje prawo budowlane w odniesieniu do budowy legalnej, przy dopełnieniu formalności koniecznych do oddania obiektu do użytkowania. Obiekt powinien być zatem w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i by można było przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania.

Reasumując, o zakończeniu budowy można mówić wtedy, gdy zostaną zrealizowane wszystkie roboty budowlane objęte daną decyzją o pozwoleniu na budowę oraz wybudowany obiekt może funkcjonować zgodnie z określonym w tej decyzji przeznaczeniem - a co za tym idzie spełnione są przesłanki do zawiadomienia o zakończeniu budowy.

Zatem w świetle przepisów ustawy – Prawo budowlane, za moment zakończenia budowy budynku mieszkalnego, należy uznać datę uprawomocnienia się pozwolenia na użytkowanie lub zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu budowy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż pozwolenie na budowę uzyskała Pani w dniu 27 czerwca 2006 r., jednakże w dniu 26 września 2008 r. zostało ono uchylone. Na dzień sporządzenia wniosku postępowanie nadal się toczyło; zakończyć ma się ono wydaniem nowego pozwolenia na budowę.

W myśl art. 51 ust. 1 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane właściwy organ nakłada w drodze decyzji – przed upływem dwóch miesięcy od dnia wydania postanowienia o wstrzymaniu robót budowlanych wykonywanych (określonego w art. 50 ust. 1) w przypadku istotnego odstąpienia od zatwierdzonego projektu budowlanego lub innych warunków pozwolenia na budowę – określając termin wykonania, obowiązek sporządzenia i przedstawienia projektu budowlanego zamiennego, uwzględniającego zmiany wynikające z dotychczas wykonanych robót budowlanych oraz – w razie potrzeby – wykonania określonych czynności lub robót budowlanych w celu doprowadzenia wykonywanych robót budowlanych do stanu zgodnego z prawem; przepisy dotyczące projektu budowlanego stosuje się odpowiednio do zakresu tych zmian. Po upływie terminu lub na wniosek inwestora, tenże organ sprawdza wykonanie obowiązku, o którym mowa powyżej, i wydaje decyzję w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i pozwolenia na wznowienie robót budowlanych albo - jeżeli budowa została zakończona - o zatwierdzeniu projektu budowlanego zamiennego. W decyzji tej nakłada się obowiązek uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie (art. 51 ust. 4).

Nadto stosownie do treści art. 36a ust. 2 Prawa budowlanego w przypadku wydania decyzji określonej w art. 51 ust. 1 pkt 3 właściwy organ uchyla decyzję o pozwoleniu na budowę, przy czym zgodnie z art. 37 ust. 2 ustawy rozpoczęcie albo wznowienie budowy, w przypadkach określonych w ust. 1, art. 36a ust. 2 albo w razie stwierdzenia nieważności bądź uchylenia decyzji o pozwoleniu na budowę, może nastąpić po wydaniu nowej decyzji o pozwoleniu na budowę, o której mowa w art. 28, albo decyzji o pozwoleniu na wznowienie robót budowlanych, o której mowa w art. 51 ust. 4.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej w dniu 26 listopada 2001 r. uchwale sygn. akt OPS 9/01 (publik. LEX nr 51511) decyzja o uchyleniu decyzji o pozwoleniu na budowę ma niewątpliwie charakter konstytutywny i z dniem jej ostateczności przestaje obowiązywać decyzja o pozwoleniu na budowę (zostaje ona wyeliminowana z obrotu prawnego). Wydanie powyższej decyzji skutkuje jednocześnie brakiem możliwości kontynuowania robót budowlanych.

Ponadto tenże sąd podzielił pogląd wyrażony w niepublikowanym wyroku z dnia 21 grudnia 2000 r. sygn. akt II SA/Lu 1204/99, w myśl którego decyzja o wznowieniu robót budowlanych nie może być utożsamiana z nową decyzją o pozwoleniu na budowę w rozumieniu jej art. 37 ust. 2. Jeżeli zatem brak jest tożsamości pomiędzy decyzją o pozwoleniu na wznowienie robót budowlanych a nową decyzją o pozwoleniu na budowę, o których mowa w powołanych przepisach, to wynikają z tego określone konsekwencje, a m.in. to, że decyzja o wznowieniu robót niejako zastępuje decyzję o pozwoleniu na budowę, i to niezależnie od tego, czy ostateczna decyzja o pozwoleniu na budowę została uchylona, czy też wygasła. Oznacza to więc, że do wznowienia budowy może dojść po wydaniu na podstawie art. 37 ust. 2 prawa budowlanego decyzji o pozwoleniu na wznowienie robót, mimo że została uchylona decyzja o pozwoleniu na budowę na podstawie art. 36a ust. 2 tej ustawy. W tym przepisie zaś ustawodawca postanowił, że albo wydana zostanie nowa decyzja o pozwoleniu na budowę, albo decyzja o pozwoleniu na wznowienie robót. Jest to zrozumiałe, gdyż nie wydaje się pozwolenia na coś, co już zostało wybudowane (nie wiadomo, jaką wówczas formę miałoby mieć pozwolenie); zatem z woli ustawodawcy należy wydać decyzję o pozwoleniu na wznowienie robót.

W świetle powyższych ustaleń trzyletni okres trwania inwestycji, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przedmiotowej sprawie należy liczyć od końca tego roku, w którym uzyskała Pani ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę z dnia 27 czerwca 2006 r., następnie uchyloną w dniu 26 września 2008 r., bowiem w świetle poczynionych w oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przytoczone przepisy ustaleń roboty budowlane nie były prowadzone w sposób całkowicie niezgodny z obowiązującym w tej materii prawem, a ponadto – po spełnieniu przez Panią określonych warunków – istnieje możliwość ich wznowienia. Zatem została zachowana ciągłość inwestycji.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie będzie Pani miała możliwość dokonania odliczeń z tytułu spłaty odsetek, po spełnieniu pozostałych ww. warunków, przy czym będzie to możliwe najwcześniej za rok podatkowy, w którym zostanie zakończona ww. inwestycja.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawczynię fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.