INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07.05.2009r. (data wpływu 11.05.2009r.), uzupełnionym w dniu 06.07.2009r. na wezwanie organu z dnia 26.06.2009r. o podpis osoby upoważnionej do reprezentowania Spółki; o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem u źródła odsetek przekazywanych przez Spółkę na rzecz Pool Leadera z siedzibą w Norwegii (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11.05.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem u źródła odsetek przekazywanych przez Spółkę na rzecz Pool Leadera z siedzibą w Norwegii.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej. Spółka będzie stroną porozumienia w ramach swej grupy kapitałowej, którego celem jest zapewnienie optymalnej płynności finansowej wszystkich podmiotów uczestniczących (w tym Spółki), jak również zmniejszenie ich kosztów finansowania zewnętrznego (np. w postaci kosztów kredytowania w bankach). Mechanizm prawny systemu cash-poolingu, którego techniczną realizację zapewni A. Bank z siedzibą na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, ale poza granicami Polski (dalej Bank), będzie składał się z następujących elementów:

1. Bank otworzy rachunek bankowy tzw. Rachunek Grupowy pełniący rolę rachunku podstawowego konsolidującego na bieżąco wszystkie salda podmiotów uczestniczących (dalej Uczestnicy) zarejestrowane na Rachunkach Transakcyjnych wchodzących w skład wspólnego systemu zarządzania płynnością finansową (dalej cash-poolingu). Rachunek Grupowy zostanie otwarty dla podmiotu wchodzącego w skład grupy kapitałowej (tzw. Pool Leader), do której należy Spółka. Pool Leader będzie miał siedzibę na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lecz poza terytorium Polski. Funkcją Pool Leadera będzie zarządzanie płynnością finansową grupy kapitałowej.
2. lnne podmioty w ramach grupy kapitałowej (w tym Spółka) będą Uczestnikami cash-poolingu.
3. W ramach Rachunku Grupowego zostaną otwarte przez Bank dla wszystkich Uczestników subkonta („Rachunki Transakcyjne”), nie będące rachunkami bankowymi, służące ewidencjonowaniu wpływów do systemu oraz wypływów z systemu cash-poolingu środków pieniężnych należących do konkretnego Uczestnika, w tym Spółki. Korzystanie z Rachunku Grupowego jest możliwe tylko poprzez Rachunki Transakcyjne. Uznanie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie powiększenie salda na Rachunku Grupowym, a obciążenie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie zmniejszenie salda Rachunku Grupowego. Rachunki Transakcyjne będą subkontami prowadzonymi przez Bank w imieniu i na rzecz Pool Leadera, ale zostaną przypisane konkretnym Uczestnikom, w tym Spółce. Jeden Rachunek Transakcyjny zostanie przypisany Pool Leaderowi.
4. Rachunki bankowe prowadzone przez Bank albo przez A. Bank Polska S.A. w imieniu i na rzecz Uczestników (dalej Rachunki Własne), w tym Spółki, będą związane z powyżej opisanymi Rachunkami Transakcyjnymi (stanowiącymi subkonta Rachunku Grupowego) w ten sposób, że salda znajdujące się na Rachunkach Własnych (zarówno dodatnie jak i ujemne) w całości lub w części będą przenoszone na Rachunki Transakcyjne (tj. salda ujemne będą pokrywane w drodze transferu z Rachunku Transakcyjnego). Oznaczać to będzie przepływ środków pieniężnych z Rachunków Własnych na Rachunki Transakcyjne - lub odwrotnie - dla celów konsolidacji na Rachunku Grupowym.
5. Rachunki Transakcyjne (w tym Rachunek Transakcyjny przypisany Spółce) zostaną poddane mechanizmowi konsolidowania na Rachunku Grupowym, w ramach którego wszystkie salda (dodatnie bądź ujemne) na Rachunkach Transakcyjnych będą automatycznie na bieżąco konsolidowane na Rachunku Grupowym. Od tak skonsolidowanego na Rachunku Grupowym salda Bank będzie obliczał oprocentowanie na rzecz Pool Leadera (dodatnie lub ujemne w zależności od stanu tego skumulowanego skonsolidowanego salda). Następnie będzie dokonywana alokacja odsetek na poszczególnych Uczestników proporcjonalnie do wielkości sald na Rachunkach Transakcyjnych przypisanych poszczególnym Uczestnikom. Uczestnik będzie uprawniony do uzyskania bądź będzie zobowiązany do zapłaty proporcjonalnej części odsetek w zależności od sald na Rachunku Transakcyjnym danego Uczestnika (w tym Spółki).
6. Warunki handlowe (w szczególności stopy procentowe oraz wynagrodzenie Pool Leadera) dotyczące konsolidacji funduszy z Rachunków Transakcyjnych na Rachunku Grupowym będą odpowiadały warunkom rynkowym i będą określane na podstawie porozumienia (umowy) zawartego pomiędzy Uczestnikami cash-poolingu, a Pool Leaderem.
7. Bank zrealizuje transfery i konsolidację sald zgodnie z powyższą metodologią na podstawie zawartej z Pool Leaderem umowy (Group Actount Agreement), do której przystępują Uczestnicy na postawie stosownego oświadczenia. Działalność Banku ograniczać się będzie do dostarczenia platformy (rozwiązania technicznego) do operacji w ramach zarządzania płynnością finansową oraz wykonywania czynności technicznych (otwarcie Rachunku Grupowego, Rachunków Transakcyjnych, dokonywanie transferów i konsolidacji sald etc.). Bank lub A. Bank Polska S.A. udzieli debetu w rachunku.
   
   

W związku z powyższym zadano pytanie oznaczone we wniosku numerem 4:

Czy do opodatkowania płatności odsetek dokonywanych na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego stanu faktycznego zastosowanie ma art. 11 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Norwegią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, w efekcie czego stawka podatku u źródła wynosić będzie 0% (art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej UPDOP)...

Zdaniem wnioskodawcy.

Do opodatkowania odsetek wypłacanych w ramach umowy cash-poolingu przez podmiot z siedzibą w Polsce na rzecz podmiotu z siedzibą za granicą (Pool Leadera) stosuje się przepisy ustawy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od odsetek uzyskanych w Polsce przez podmiot zagraniczny wynosi 20%. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT regulację tę należy stosować z uwzględnieniem treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem siedziby Pool Leadera (Norwegią) stanowi, że: „Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie”.

W przedstawianym stanie faktycznym Pool Leader jest właścicielem Rachunku Grupowego oraz Rachunków Transakcyjnych, na które przekazywane są odsetki przez uczestników cash-poolingu. Uczestnicy cash-poolingu kierują wypłacane odsetki bezpośrednio na ten rachunek bankowy. Wobec tego to Pool Leader jest adresatem/odbiorcą płatności odsetkowych. Z chwilą zaksięgowania odsetek na Rachunku Transakcyjnym (stanowiącym subkonto Rachunku Grupowego) niewątpliwie należy uznać, że Pool Leader te odsetki otrzymał, innymi słowy stał się ich odbiorcą. Tym samym spełniona jest przesłanka polegająca na uznaniu Pool Leadera za odbiorcę odsetek. Powyższe pozwala uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie ma art. 11 umowy między Polską a Norwegią o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 24 maja 1977 do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego w stanie faktycznym systemu cash-poolingu. Właściwą stawką podatku u źródła jest zatem 0%.

Nie można pominąć, że Konwencja Modelowa OECD w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku definiuje pojęcie odbiorcy odsetek poprzez wprowadzenie klauzuli „beneficial owner” („rzeczywistego odbiorcy”). Szczegółowe omówienie tej klauzuli zawiera Komentarz do Konwencji Modelowej. Niemniej jednak należy zdecydowanie podkreślić, że Konwencja Modelowa nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Również Komentarz do Konwencji Modelowej nie ma mocy powszechnie wiążącej. Konwencja Modelowa została wypracowana jako wspólne stanowisko wielu państw i stanowi jedynie wzorzec do regulowania kwestii związanych z unikaniem podwójnego opodatkowania w stosunkach dwustronnych. Taką samą rolę pełni Komentarz. Treść UPO nie musi stanowić wiernego odzwierciedlenia postanowień Konwencji Modelowej. Co więcej, jeżeli państwa będące stronami UPO ustalają odmienną regulację w danym zakresie niż przewiduje to Konwencja Modelowa (a co za tym idzie Komentarz), to ani Konwencja Modelowa, ani Komentarz nie mogą mieć w tym zakresie zastosowania. W pierwszej kolejności należy zatem dać prawo pierwszeństwo regulacji UPO. Dopiero, gdy brzmienie UPO jest tożsame z treścią Konwencji Modelowej, dopiero wtedy dopuszczalne jest posługiwanie się postanowieniami Konwencji Modelowej i Komentarza.

Ponieważ UPO zawarte z państwem siedziby Pool Leadera nie zawiera klauzuli „beneficial owner” („rzeczywistego odbiorcy”), różni się w tym aspekcie od Konwencji Modelowej. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym nie mogą znaleźć zastosowania ani przepisy Konwencji Modelowej, ani wskazówki wynikające z Komentarza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.), podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie art. 26 ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani zarządu, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Stosownie do art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

W związku z tym przy rozpatrzeniu niniejszej sprawy należy uwzględnić postanowienia konwencji, która zgodnie z art. 91 ust. 2 konstytucji będzie miała pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Oslo dnia 24 maja 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157, ze zm.), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie. Postanowień ustępu 1 nie stosuję się, jeżeli odbiorca odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą odsetki, lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód za pomocą położonej tam stałej placówki i jeżeli wierzytelności, na których zaspokojenie są płacone odsetki, faktycznie należą do tego zakładu lub stałej placówki (...) - art. 11 ust. 3 Umowy.

Należy przy tym zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Umowa cash pooling to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w inny sposób, która polega na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków (sald) poszczególnych jednostek (rachunków uczestników) – na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny, docelowy) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą. W Polsce brak jest regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne – w części zobowiązaniowej – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umowa nienazwaną. Mając natomiast na uwadze charakter i sposób funkcjonowania cash poolingu można stwierdzić, iż jest to transakcja zarządzania funduszami w grupie, której celem jest zapewnienie maksymalnych korzyści finansowych i minimalnych strat finansowych.

W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Pool leader świadczy zatem zróżnicowane i dostosowane do potrzeb uczestnika usługi finansowe, niemniej jednak polegają one na zarządzaniu funduszami uczestnika systemu poprzez przyjmowanie depozytów, tworzenie możliwości pokrywania salda debetowego oraz inwestowanie środków.

Cechą charakterystyczną cash poolingu jest konsolidowanie, środków finansowych, wszystkich uczestników, a nie dokonywanie "darowizn" na rzecz pool leadera przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. To, czy uczestnik systemu posiada w nim rzeczywisty rachunek, jest rzeczą wtórną zależną od przyjętego wariantu systemu i stanowi kwestię techniczną tegoż systemu, od której nie zależy układ praw i obowiązków - i związany z tym aspekt ekonomiczno-podatkowy - jego uczestników.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż odsetki otrzymane przez pool leadera zostaną proporcjonalnie rozdysponowane między uczestnikami systemu, w zależności od salda na rachunku transakcyjnym danego uczestnika. Za pośrednictwem rachunku grupowego przekazywane są środki finansowe do poszczególnych spółek uczestniczących w umowie cash poolingu. Sam fakt fizycznego przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami uczestników umowy cash poolingu i rachunkiem pool leadera nie powoduje, iż pool leader staje się rzeczywistym odbiorcą należności (właścicielem należności odsetkowych). Z opisanej we wniosku sytuacji wynika, że pool leader jest jedynie ekonomicznym dysponentem odsetek, natomiast podmiotem uprawnionym pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Odrębną kwestią dotyczącą pool leadera jest rola zarządzającego całym systemem. Z tej racji otrzymywane przez pool leadera środki pieniężne, podlegające następnie stosownej alokacji, nie będą stanowiły jego należności sensu stricto, gdyż jego funkcja w tym momencie sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków.

Należy zwrócić uwagę, iż fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Uprawnionym właścicielem może być podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do gospodarowania tymi odsetkami, jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do dysponowania nimi.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż 0 % stawka podatku od odsetek wynikająca z przepisów polsko – norweskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, nie znajdzie zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku.

Reasumując, odsetki wypłacone na rzecz pool leadera - nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, gdyż nie jest on ich właścicielem. Pool leader będzie rzeczywistym odbiorcą odsetek (właścicielem) tylko w przypadku, gdy będzie spełniał warunki wynikające z umowy, tj. będzie mu przysługiwał, proporcjonalny do wielkości, salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej. Wtedy znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii (pod warunkiem posiadania przez Spółkę norweskiego certyfikatu rezydencji Pool leadera).

Spółka będzie mogła jednak zastosować w momencie wypłaty (art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską, a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego przychód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie Cash pooling.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.