Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów zmienia interpretację indywidualną z dnia 8 września 2008 r. Nr IPPP1-443-1393/08-4/RK wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dla Spółki cywilnej T., w ten sposób, iż stwierdza, że:

1. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowe,
2. stanowisko Spółki cywilnej T. jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

Spółka cywilna T. w dniu 21 lipca 2008 r. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniosek z dnia 17 lipca 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony przez Spółkę w dniu 25 sierpnia 2008 r., w związku z wezwaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie pismem nr IPPP1-443-1393/8-2/RK z dnia 11 sierpnia 2008 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1. od 1999 r. jest trzyosobową spółką cywilną zajmującą się wykonywaniem protez zębowych (PKWiU 33.10.17) na zlecenie lekarzy dentystów. Każdy ze wspólników posiada uprawnienia do wykonywania zawodu - technik dentystyczny i wykonuje tę działalność osobiście w tej Spółce. Spółka obecnie zatrudnia dwóch techników dentystycznych na umowę o pracę. Do końca 2007 r. produkcja protez była opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 7%, zgodnie z poz. 101 załącznika nr 3 do ustawy. Z dniem 1 stycznia 2008 r. regulacją zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawa protez dentystycznych i sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych zostały zwolnione od podatku od towarów i usług.

W zaprezentowanym stanie faktycznym wskazano jednocześnie, że Spółka świadczy usługi z zakresu techniki dentystycznej sklasyfikowane pod numerem PKWiU 33.10.17.

W tym stanie faktycznym u Wnioskodawcy zaistniały wątpliwości, dotyczące korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy.

Na tle wyżej przedstawionego stanu faktycznego w złożonym wniosku zadano następujące pytanie:

Czy technik dentystyczny będący wspólnikiem w spółce cywilnej, świadczący usługi z zakresu techniki dentystycznej, może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w artykule 43 ust. 1 pkt 14 ustawy...

Stanowisko Spółki cywilnej T. (…) do wyżej przedstawionego pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka cywilna powinna być zwolniona z podatku VAT tak samo jak jednoosobowa działalność świadcząca te same usługi.

Indywidualna interpretacja wydana przez upoważniony organ podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 8 września 2008 r. Nr IPPP1-443-1393/08-4/RK, uznał stanowisko Spółki cywilnej T. za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zawarł następujące stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym: Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7(...).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co do zasady stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

Na podstawie art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382), został znowelizowany art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w ten sposób, że dodany został pkt 14, zgodnie z którym zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Z literalnej wykładni cytowanego wyżej przepisu wynika, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, że zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do dostaw i usług świadczonych przez osoby fizyczne, które są dentystami lub technikami dentystycznymi i mają uprawnienia do wykonywania zawodu. Zatem w przypadku, gdy powyższe dostawy lub usługi dokonywane (wykonywane) są przez Spółkę, której wspólnikami lub pracownikami są technicy dentystyczni, to Spółka w tym zakresie nie może stosować zwolnienia od podatku.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Wśród towarów opodatkowanych powyższą stawką podatku, pod pozycją 101 załącznika nr 3 do ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 33.10.17 - sztuczne stawy; przyrządy, aparaty i protezy ortopedyczne; sztuczne zęby; protezy dentystyczne; protezy innych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane - z wyłączeniem sztucznych zębów i protez dentystycznych.

Powyższy zapis oznacza, iż z dniem 1 stycznia 2008 r. sztuczne zęby i protezy dentystyczne zostały wyłączone z opodatkowania obniżoną do 7% stawką podatku od towarów i usług. W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2008 r., usługi wytwarzania oraz dostawa sztucznych zębów i protez dentystycznych podlegają opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT, tj. 22% (stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy).

W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, że na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, z 7% stawki podatku korzystają - bez względu na symbol PKWiU - wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika - poz. 106 załącznika nr 3 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka cywilna w ramach wykonywanej działalności świadczy usługi z zakresu techniki dentystycznej sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 33.10.17. Każdy ze wspólników posiada uprawnienia do wykonywania zawodu - technik dentystyczny i wykonuje tę działalność osobiście w tej Spółce.

W świetle powołanych wyżej przepisów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż Spółka w zakresie wykonywanej działalności nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. przepisem art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy. Powyższe zwolnienie ma bowiem zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez osoby fizyczne, które są dentystami lub technikami dentystycznymi i mają uprawnienia do wykonywania zawodu, a Spółka cywilna jako podmiot gospodarczy nie posiada uprawnień „technika dentystycznego”. Uprawnienia takie, będące potwierdzeniem posiadania konkretnych umiejętności, mogą być przyznane wyłącznie personalnie konkretnej osobie fizycznej. A zatem tylko i wyłącznie usługi świadczone przez osoby fizyczne posiadające uprawnienia technika dentystycznego w ramach wykonywania ich zawodu, objęte będą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT.

Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż jako technicy dentystyczni, wykonujący swój zawód podlegają zwolnieniu z podatku VAT bez względu na to, w jakiej formie prowadzą działalność gospodarczą.

Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż Spółka w zakresie wykonywanej działa1ności nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. przepisem art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT. W związku z powyższym, świadczone przez Spółkę usługi w zakresie wyrobu protez podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%, chyba że wyroby te są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych i wówczas dostawa ich podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku.

Stanowisko Ministra Finansów.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Powyższy przepis nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić taką interpretację w dowolnym czasie.

Minister Finansów uznaje za nieprawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażone w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2008 r. Nr IPPP1-443-1393/08-4/RK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym „(...) Spółka cywilna powinna być zwolniona z podatku VAT tak samo jak jednoosobowa działalność świadcząca te same usługi.”.

Minister Finansów, uznając za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2008 r., uzupełnionym w dniu 25 sierpnia 2008 r., o wydanie interpretacji indywidualnej i w ramach odpowiedzi na pytanie zawarte w przedmiotowym wniosku, wyjaśnia:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Wykładnia normy zawartej w tym przepisie wskazuje, iż zwolnienie od podatku świadczenia usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu oraz dostawy protez dentystycznych lub sztucznych zębów dotyczy podatników będących technikami dentystycznymi (osoby fizyczne), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia np. w sytuacji dostawy protezy dentystycznej przez spółkę cywilną, której jedynymi wspólnikami są technicy dentystyczni.

Powyższe zwolnienie należy traktować jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo- podmiotowym, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby (technika dentystycznego) przy świadczeniu usług lub dostawie towarów, w ramach danego podmiotu bez wiązania tych kompetencji z formą prawną podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

Taką interpretację potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Na przykład w wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH dotyczącym interpretacji art. 1 3A ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z dn. 13.06i977 r. str. 1, z późn. zm.), a obecnie art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dn. 11.12.2006 r. str. 1, z późn. zm.), w myśl którego z podatku VAT zwolnione jest świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, Trybunał orzekł, iż zwolnienie przewidziane w tym artykule nie zależy od prawnej formy podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne. W ramach tego postępowania niemiecki organ podatkowy podnosił, iż jedynie podatnik będący osobą fizyczną spełnia warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, iż literalna interpretacja tego przepisu nie wymaga, aby usługi medyczne świadczone były przez podatnika posiadającego szczególną formę prawną, żeby zwolnić je z podatku. Jedynie dwa warunki powinny być spełnione: muszą to być usługi medyczne oraz usługi te muszą być wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe (por. pkt 27 ww. wyroku).

Również w wyroku z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Jennifer Gregg and Meryyn Gregg Trybunał stwierdził, że zasada neutralności fiskalnej wyklucza m.in. aby prowadzący taką samą działalność byli traktowani różnie w zakresie nakładania podatku VAT. Trybunał wywodzi dalej, że zasada ta byłaby niespełniona jeśli możliwość korzystania ze zwolnienia przewidzianego dla czynności wykonywanych przez jednostki lub organizacje, o których mowa w art. 13A ust. 1 lit. b) i g) ww. Szóstej dyrektywy Rady (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b i g ww. dyrektywy Rady 2006/112/WE) zależałaby od formy prawnej, w której podatnik wykonuje te czynności.

Reasumując, działalność podatnika polegająca na wykonywaniu i dostawie protez dentystycznych, w sytuacji gdy protezy te wykonywane są przez podatnika w spółce cywilnej przez wspólników będących technikami dentystycznymi lub zatrudnione w niej osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje (techników dentystycznych), korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, świadczenie usług w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 17 lipca 2008 r. (uzupełnionym w dniu 25 sierpnia 2008 r.) jest zwolnione od podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego istnieje zatem podstawa do zmiany rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego w ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego służy Stronie prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności otrzymania interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), zaś skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 53 § 2 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.).