INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2008 r. (data wpływu 6 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczania i księgowania różnic kursowych w związku z zawartą umową faktoringu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczania i księgowania różnic kursowych w związku z zawartą umową faktoringu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych zarówno na terenie kraju, jak i poza jego granicami. Rozliczenia za świadczenie usług na rzecz kontrahentów zagranicznych dokonywane są w walutach obcych. Wnioskodawca zawarł umowę faktoringu na podstawie której będzie otrzymywał środki finansowe w dwóch etapach: co jakiś czas będzie otrzymywał płatności odpowiadające 90% należności przekazanych faktorowi do realizacji, natomiast pozostałe 10% regulowane będzie w momencie zapłaty przez odbiorcę. Obydwie płatności są realizowane w walutach obcych. W niniejszej sprawie powstaje problem prawidłowego rozliczania różnic kursowych, a faktycznie ustalenia momentu, w którym konkretna płatność powinna być traktowana jako otrzymana przez Wnioskodawcę. Dodatkowo wyjaśnia, że nie wybrał rachunkowego sposobu ustalania różnic kursowych. Wnioskodawca dokonuje księgowania i rozliczenia różnic kursowych w następujący sposób:

• wycenia różnice kursowe na moment spłaty zadłużenia dłużnika na rachunek bankowy faktora, dla której stosuje się kurs waluty z dnia uznania rachunku bankowego faktora.
• wycenia różnice kursowe na rozrachunkach z faktorem na koniec każdego miesiąca poprzez porównanie łącznej wartości otrzymanych przez faktora wpłat z łączną wartością nabyć, tj. należności przejętych przez faktora.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przyjęta przez Wnioskodawcę metoda i sposób rozliczania i księgowania różnic kursowych jest prawidłowy...

Zdaniem Wnioskodawcy, taki sposób rozliczania różnic kursowych jest prawidłowy. Umożliwia oddanie ekonomicznego charakteru przepływów finansowych, a nie ich formalny kształt. Przedstawiony sposób rozliczeń z faktorem – płatność w dwóch ratach (90% i 10% wartości) uniemożliwia precyzyjne wskazanie, od którego uprzednio wskazanego przychodu odnoszą się poszczególne wartości wypływające od faktora. Rozliczenie różnic kursowych w dwóch etapach zapewni uzyskanie różnic kursowych zbliżonych do wartości rzeczywistych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 14 ust. 1a ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 14 ust. 1c ww. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. brzmieniem art. 14b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie do art. 24c ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

Zgodnie natomiast z art. 24c ust. 1 różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl ust. 2 ww. artykułu 24c dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast stosownie do ust. 3 ww. artykułu 24c ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 ustawy).

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 24c ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej według kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 24c.

Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 24c ust. 2 pkt 3-5 i ust. 3 pkt 3-5 – aby ustalić różnice kursowe – należy porównać wartości przeliczone z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

W przepisie art. 24c ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, iż za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z cytowanych uprzednio przepisów wynika, iż różnice kursowe mogą występować również od własnych środków wyrażonych w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (np. w przypadku jej nabycia lub otrzymania) i jej wypływu (np. zapłaty za transakcję), przy czym wypływ waluty musi być definitywny i związany z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 24c ust. 8 ustawy, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Jak wynika z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) w przypadku, gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji (którymi są m.in. waluty obce) są różne, to rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 tej ustawy. Jednocześnie należy podkreślić, że podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie art. 24c ustawy stosują określone w ustawie o rachunkowości metody do kolejności wyceny tych wartości, natomiast sama wycena – zgodnie z art. 24c ust. 8 w związku z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 – winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu, w rozumieniu przepisów podatkowych.

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej).

Faktycznie zastosowany kurs waluty, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w ust. 2 i 3 art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze.

Dodatkowo wskazać należy, że art. 24c ust. 4 ustawy stanowi, iż jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Ponadto, zgodnie z art. 24c ust. 5 ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Analiza powyższych regulacji na tle stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku wykazuje, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę od faktora zapłaty (poszczególnej raty) przelewem na konto bankowe zaistnieją różnice kursowe, o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Faktycznie zastosowanym kursem będzie w tej sytuacji kurs kupna ogłoszony przez bank, z którego usług Wnioskodawca korzysta.

Tak więc, Wnioskodawca rozpozna dodatnie różnice kursowe, jeśli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP będzie niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (kurs kupna banku). Różnice ujemne powstaną natomiast, gdy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP będzie wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (kurs kupna banku). Przy czym za dzień otrzymania należy potraktować dzień, w którym faktor przeleje na rachunek Wnioskodawcy należność wynikającą z zawartej umowy faktoringu. Identyfikacja – dla celów prawidłowego ustalenia różnic kursowych – wartości przychodu należnego i powiązania go z konkretną wpłatą dokonaną przez faktora musi być precyzyjnie i jednoznacznie dokonana przez Wnioskodawcę.

Natomiast w momencie wpływu środków pieniężnych od odbiorcy (dłużnika) na konto faktora brak jest podstaw do rozpoznania przez Wnioskodawcę podatkowo istotnych różnic kursowych.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87–100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.