INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2009 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (osoba fizyczna) prowadząca działalność gospodarczą zamierza wypłacać wynagrodzenia pracownikom z tytułu umowy o pracę w następnym miesiącu np. za kwiecień 2009 r. wypłata nastąpi 10 maja 2009 r., a składki ZUS w części finansowanej przez płatnika opłacać będzie w terminach zgodnych z ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych. Jednak może zdarzyć się sytuacja, że składki ZUS w części finansowanej przez płatnika będą opłacane do ZUS w innych terminach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Z jaką datą należy uznać za koszt uzyskania przychodów składki ZUS w części finansowanej przez płatnika od wynagrodzeń wypłaconych za kwiecień 2009 r., wypłata wynagrodzeń następuje w dniu 10 maja 2009 r., w sytuacji gdy składki ZUS w części finansowanej przez płatnika zostałyby opłacone 31 maja 2009 r....
2. Z jaką datą należy uznać za koszt uzyskania przychodów składki ZUS w części finansowanej przez płatnika od wynagrodzeń wypłaconych za kwiecień 2009 r., wypłata wynagrodzeń następuje w dniu 10 maja 2009 r., w sytuacji gdy składki ZUS w części finansowanej przez płatnika zostałyby opłacone 15 czerwca 2009 r....
3. Z jaką datą należy uznać za koszt uzyskania przychodów składki ZUS w części finansowanej przez płatnika od wynagrodzeń wypłaconych za kwiecień 2009 r., wypłata wynagrodzeń następuje w dniu 10 maja 2009 r., w sytuacji gdy składki ZUS w części finansowanej przez płatnika zostałyby opłacone 15 maja 2009 r....

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek w zakresie pytania pierwszego i trzeciego rozpatrzony zostanie odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 6bb oraz art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składki w części finansowanej przez płatnika składek stanowić będą koszt uzyskania przychodów w dacie płatności tych składek do ZUS. Zatem – w sytuacji opisanej w pytaniu drugim - będzie to koszt czerwca 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania drugiego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Przy tym, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu. Co do zasady, kosztami uzyskania przychodów mogą więc być wydatki związane z wynagrodzeniami wypłacanymi pracownikom oraz składkami na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika.

Należy jednakże wskazać ustawowe ograniczenia w możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z tzw. negatywnego katalogu kosztów, ujętego w art. 23 ust. 1 ww. ustawy. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 55 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek.

Z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych między innymi w kwestii momentu uznawania za koszty uzyskania przychodów należności wypłacanych na rzecz pracowników oraz składek od nich odprowadzanych. Zgodnie z art. 1 pkt 12 lit. d ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano ust. 6ba oraz ust. 6bb.

W myśl natomiast art. 22 ust. 6ba ww. ustawy w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 roku stanie prawnym, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.

Przy tym zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 85 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (j.t. Dz. U. z 1998 r., Nr 21 poz. 94 ze zm.) wynagrodzenie za pracę płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego.

Z treści art. 22 ust. 6bb ustawy wynika natomiast, iż składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74, ze zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55ai ust. 3d.

Wskazać należy również, że zmianie – z dniem 1 stycznia 2009 r. - uległy przepisy art. 23 ust. 1 pkt 55 i 55a ustawy. Ustawodawca znowelizował je w taki sposób, że ich postanowienia stosuje się z zastrzeżeniem przepisów, odpowiednio, art. 22 ust. 6ba i ust. 6bb.

W rezultacie, jeżeli wynagrodzenia za dany miesiąc wypłacane będą (lub postawione do dyspozycji) w miesiącu następnym, lecz w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy (tj. nie później niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego), umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a składki od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane będą w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku, gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) lub nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca (w przypadku, gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym), podatnicy będą mogli wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Dopiero więc w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 55 i pkt 55a ustawy.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku należy stwierdzić, iż składki od wynagrodzeń za kwiecień 2009 r., wypłaconych 10 maja 2009 r., opłacone 15 czerwca 2009 r., mogą być uwzględnione w podatkowym rachunku kosztów Wnioskodawcy w czerwcu 2009 r., tj. w miesiącu ich opłacenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.