Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 17 września 2008 r. Nr ITPP1/443-541/08/JJ wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dla D. s.c. w ten sposób, iż stwierdza, że:

1. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy jest nieprawidłowe,
2. stanowisko D. s.c. jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2008 r. został złożony wniosek z dnia 9 maja 2008r. (uzupełniony pismem z dnia 24 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie usług świadczonych przez techników dentystycznych, prowadzących działalność w formie spółki cywilnej oraz dostawy przez nich protez dentystycznych i sztucznych zębów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej - pracownię protetyczną i świadczy usługi wyłącznie w zakresie usług protetycznych. W ramach wykonywanej działalności Spółka dokonuje zatem dostawy protez dentystycznych oraz sztucznych zębów dla lekarzy stomatologów. Wspólnikami dwuosobowej spółki są technicy dentystyczni. Spółka wykonuje na zamówienie lekarzy dentystów protezy i korony zębowe (posiada podpisane z nimi umowy o świadczenie usług protetycznych). Do końca 2007 r. dostawa protez sztucznych zębów i protez była opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 7%, zgodnie z poz. 101 załącznika nr 3 do ustawy, także dla tej grupy podatników prowadzących działalność w formie spółki cywilnej. Z dniem 1 stycznia 2008 r. regulacją zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawa protez dentystycznych i sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych zostały zwolnione od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w świetle zmienionego stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2008 r. technicy dentystyczni, prowadzący działalność w formie spółki cywilnej korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy, czy też w wyniku ww. zmiany dostawa protez dentystycznych i sztucznych zębów przez techników dentystycznych prowadzących działalność w formie spółki cywilnej jest wyłączona ze zwolnienia, o którym mowa powyżej... Jeśli tak, to jaką stawką podatku opodatkowana powinna być dostawa ww. towarów przez spółkę cywilną prowadzoną przez techników dentystycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa protez dentystycznych i sztucznych zębów przez techników dentystycznych na zlecenie lekarzy stomatologów prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, korzysta ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ podatkowy:

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 17 września 2008 r. Nr ITPP1/443-541/08/JJ, uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, że zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7(…).

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co do zasady stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 roku zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej - pracownię protetyczną i świadczy usługi wyłącznie w zakresie usług protetycznych. W ramach wykonywanej działalności Spółka dokonuje zatem dostawy protez dentystycznych oraz sztucznych zębów dla lekarzy stomatologów. Wspólnikami Spółki są technicy dentystyczni. Jednakże wprowadzona do ustawy w dniu 1 stycznia 2008 r. regulacja zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 14 ma zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez osoby fizyczne, które są dentystami lub technikami dentystycznymi i mają uprawnienia do wykonywania zawodu.

Wydając przedmiotową interpretację, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że świadczone przez Spółkę usługi oraz dostawa przez nią sztucznych zębów i protez dentystycznych nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie.

W dniu 2 października 2008 r. Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2008 r. Nr ITPP1/443-541/08/JJ.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 31 października 2008 r. znak: ITPP1/443W-67/08/DM stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Stanowisko Ministra Finansów:

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Powyższy przepis nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić taką interpretację w dowolnym czasie.

Minister Finansów uznaje za nieprawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wyrażone w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2008 r. Nr ITPP1-443-541/08/JJ, który kwestionując stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2008 r. (data wpływu 23 czerwca 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2008r. uznał, iż w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym świadczone przez Spółkę usługi oraz dostawa przez nią sztucznych zębów i protez dentystycznych nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r.

Przede wszystkim Minister Finansów zauważa, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Wykładnia normy zawartej w tym przepisie wskazuje, iż zwolnienie od podatku świadczenia usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu oraz dostawy protez dentystycznych lub sztucznych zębów dotyczy podatników będących technikami dentystycznymi (osoby fizyczne), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia np. w sytuacji dostawy protezy dentystycznej przez spółkę cywilną, której wspólnikami są technicy dentystyczni. W takich przypadkach ziszczenie się świadczenia dokonanego przez techników dentystycznych następuje bowiem w dostawie towarów lub odpowiednio świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty.

Powyższe zwolnienie należy traktować jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby (technika dentystycznego) przy świadczeniu usług lub dostawie towarów, w ramach danego podmiotu bez wiązania tych kompetencji z formą prawną podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

Taką interpretację potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Na przykład w wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH dotyczącym interpretacji art. 13A ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.WE L 145 z dn. 13.06.1977 r. str. 1, z późn. zm.), a obecnie art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 347 z dn. 11.12.2006 r. str. 1, z późn. zm.), w myśl którego z podatku VAT zwolnione jest świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, Trybunał orzekł, iż zwolnienie przewidziane w tym artykule nie zależy od prawnej formy podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne. W ramach tego postępowania niemiecki organ podatkowy podnosił, iż jedynie podatnik będący osobą fizyczną spełnia warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, iż literalna interpretacja tego przepisu nie wymaga, aby usługi medyczne świadczone były przez podatnika posiadającego szczególną formę prawną, żeby zwolnić je z podatku. Jedynie dwa warunki powinny być spełnione: muszą to być usługi medyczne oraz usługi te muszą być wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe (por. pkt 27 ww. wyroku).

Również w wyroku z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg Trybunał stwierdził, że zasada neutralności fiskalnej wyklucza m.in. aby prowadzący taką samą działalność byli traktowani różnie w zakresie nakładania podatku VAT. Trybunał wywodzi dalej, że zasada ta byłaby niespełniona jeśli możliwość korzystania ze zwolnienia przewidzianego dla czynności wykonywanych przez jednostki lub organizacje, o których mowa w art. 13A ust. 1 lit. b) i g) ww. Szóstej dyrektywy Rady (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b i g ww. dyrektywy Rady 2006/112/WE) zależałoby od formy prawnej, w której podatnik wykonuje te czynności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej - pracownię protetyczną i świadczy usługi wyłącznie w zakresie usług protetycznych. W ramach wykonywanej działalności Spółka dokonuje zatem dostawy protez dentystycznych oraz sztucznych zębów dla lekarzy stomatologów. Wspólnikami dwuosobowej spółki są technicy dentystyczni. Spółka wykonuje na zamówienie lekarzy dentystów protezy i korony zębowe (posiada podpisane z nimi umowy o świadczenie usług protetycznych).

Mając powyższe na uwadze świadczone przez Spółkę usługi oraz dostawy przez nią sztucznych zębów i protez dentystycznych korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie. Stanowisko Spółki zawarte we wniosku z dnia 9 maja 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej należy zatem uznać za prawidłowe.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2008 r. (uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2008 r.) i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia będącego przedmiotem niniejszej interpretacji.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego służy Stronie prawo do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności otrzymania interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), zaś skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 53 § 2 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ).