INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2009 r. (data wpływu 23 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykonywania robót budowlano-montażowych przyjmowanych częściowo - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2009 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykonywania robót budowlano-montażowych przyjmowanych częściowo.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlano-montażowych. Polegają one na wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatycznych.

Rozliczenie każdorazowej usługi polega na częściowo oddanych etapach. Każdy etap rozliczeniowy odnosi się do rzeczywiście wykonanych usług. Jest on potwierdzany wstępnym protokołem z przeglądu (o postępie robót), po którym w czasie 8-9 dni od sporządzenia ww. protokołu, jest sporządzany protokół przez inżyniera kontraktu z przeglądu raportu o postępie robót. Jest to ostateczny protokół, który potwierdza rzeczywiste wykonanie etapu robót zgodnie z prawem budowlanym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Którą datę (dzień z przeglądu postępu robót czy dzień rzeczywistego przeglądu raportu o postępie robót potwierdzony przez inżyniera) należy traktować jako dzień wykonania usługi, a co za tym idzie kiedy powstaje obowiązek podatkowy w doniesieniu do robót budowlanych wykonanych w częściach lub całości...

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty za wykonaną usługę budowlaną w całości lub części. W przypadku braku zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia od dnia rzeczywistego wykonania usługi, którym jest dzień podpisania przez głównego inżyniera robót budowlanych protokołu z przeglądu raportu o postępie robót.

Określenie wykonania usługi należy interpretować przez pryzmat przepisów dotyczących umowy o roboty budowlane, zawartych w kodeksie cywilnym. W myśl art. 647 tego aktu prawnego, usługę uważa się za wykonaną dopiero wtedy, gdy wykonawca wywiąże się z przyjętych na siebie zobowiązań, tj. gdy dokona oddania obiektu. Co oznacza, iż nie samo faktyczne zrealizowanie części robót, a dopiero ich odebranie stanowi wykonanie usług. Dana część robót budowlanych, a zwłaszcza budowlano-montażowych, wykonana zostanie z chwilą potwierdzenia przez osobę odpowiedzialną i uprawnioną, zakresu rzeczywistego wykonania usługi. Zdarza się bowiem, że po fizycznym wykonaniu usługi, inżynier nadzorujący roboty budowlane wymaga jeszcze uzupełnienia robót lub dokumentacji. Wówczas traktuje się taką usługę jako nie wykonaną, w myśl zasad przyjętych w prawie budowlanym. Dopiero po dostarczeniu dokumentacji wystawionej i zaaprobowanej przez uprawnione podmioty opiniujące prawidłowe wybudowanie instalacji, zlecający potwierdza w protokole przeglądu raportu o postępie wykonania robót, wykonanie usługi budowlano-montażowej.

Tym samym, przy braku zapłaty za wykonanie usługi, obowiązek podatkowy powstanie 30. dnia od dnia ostatecznego protokołu podpisanego przez inżyniera robót budowlanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z ust. 13 pkt 2 lit. d) ww. artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Przepis ust. 13 pkt 2 lit. d) stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (ust. 14 ww. artykułu).

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że - co do zasady - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Od tak określonej zasady generalnej ustawodawca przewidział wyjątki dotyczące, m. in. robót budowlanych lub budowlano-montażowych. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Powyższy zasada szczególna ma również zastosowanie do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Z punktu widzenia przedmiotowej sprawy istotne jest ustalenie, co oznacza wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. Pomocą służyć może analiza przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Powyższy zapis wskazuje wyraźnie na wzajemne zobowiązania stron umowy. Z jednej strony wykonawca robót budowlanych zobowiązuje się, m. in. do wykonania obiektu zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, z drugiej inwestor zobowiązuje się odebrać obiekt. Powyższe zasady dotyczyć mogą również częściowego wykonania usługi (art. 654 Kodeksu cywilnego).

Podobnie rzecz się ma z regulacjami zawartymi w ustawie o podatku od towarów i usług. Wskazuje na to wyraźnie zapis art. 19 ust. 14, w którym wyraźnie zaakcentowano konieczność dokonania dwustronnej czynności, tj. sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego po wykonaniu określonego etapu usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe fakty oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia ich wykonania, przy czym wykonanie usług (częściowe i całkowite) należy rozumieć jako wykonanie ich zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej (przez uprawnione osoby) i odebranie (techniczne) przez zleceniodawcę. W omawianym przypadku (w przypadku częściowego wykonania robót) obowiązek podatkowy powstanie po sporządzeniu przez inżyniera kontraktu protokołu z przeglądu raportu o postępie robót, o ile spełnia on wymagania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.