INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Funduszu, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2009 r. (data wpływu 31 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy prawnej, miejsca opodatkowania, oraz istnienia obowiązku poboru podatku dochodowego przez Fundusz w związku z dokonaniem przez niego wypłat na rzecz Spółki z tytułu wykupienia certyfikatów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy prawnej, miejsca opodatkowania, oraz istnienia obowiązku poboru podatku dochodowego przez Fundusz w związku z dokonaniem przez niego wypłat na rzecz Spółki z tytułu wykupienia certyfikatów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym mającym siedzibę na terytorium Polski (dalej: Fundusz) działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej: UFI).

Uczestnikiem Funduszu zostanie spółka utworzona według prawa holenderskiego określana jako „X” (dalej: Spółka). Spółka posiada siedzibę na terytorium Holandii i jest rezydentem podatkowym Holandii. Spółka nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z dnia 17 grudnia 2003 r.) (dalej: „UPO”). Spółka obejmie certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz (dalej: certyfikaty).

Ponieważ statut Funduszu dopuszczać będzie wykupienie przez Fundusz certyfikatów, z tytułu uczestnictwa w Funduszu Spółka będzie mogła osiągnąć m.in. przychody z tytułu ich wykupienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: UPDOP) przychód Spółki z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z art. 12 (i nie stanowi tym samym dochodu (przychodu) o których mowa w art. 10 ust. 1 UPDOP)...
2. Czy przychód z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów stanowi przychód, który nie podlega opodatkowaniu w Polsce na mocy UPO...
3. Czy Fundusz jako podmiot dokonujący wypłat z tytułu wykupienia certyfikatów będzie zobowiązany do poboru i zapłaty podatku dochodowego z tytułu przychodu osiąganego przez Spółkę...
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 UFI fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 139 ust. 1 UFI fundusz inwestycyjny zamknięty może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut funduszu tak stanowi. Certyfikaty takie są umarzane z mocy prawa. Równocześnie, zgodnie z art. 139 ust. 4 UFI cena wykupu certyfikatu inwestycyjnego jest równa wartości aktywów netto funduszu, przypadającej na certyfikat inwestycyjny, według wyceny aktywów z dnia wykupu. Jak zostało wskazane powyżej, statut Funduszu będzie zezwalać na wykupienie przez Fundusz wyemitowanych przez Fundusz certyfikatów.

Fundusz uważa, że przychód osiągnięty przez Spółkę z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów w świetle UPDOP stanowi przychód opodatkowany na zasadach ogólnych. W szczególności, zdaniem Funduszu, przychód z tytułu wykupienia certyfikatów nie stanowi przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określonego w art. 10 ust. 1 UPDOP.

Odmienność certyfikatów inwestycyjnych od udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPDOP, dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stanowi dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji) oraz dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz Spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). UPDOP nie zawiera specyficznej definicji udziału (akcji), w konsekwencji obowiązujące są w tym względzie przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. — Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Z 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH). Zgodnie z art. 152 KSH, kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej, natomiast zgodnie z art. 302 KSH kapitał zakładowy dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej. Z powyższych definicji wynika, że udziały oraz akcje stanowią odpowiednią część kapitału zakładowego spółek kapitałowych (odpowiednio spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej). Zdaniem Funduszu, certyfikaty inwestycyjne, które nabędzie Spółka, nie mogą być klasyfikowane ani jako udziały, ani jako akcje.

W szczególności dowodzi tego istota certyfikatu inwestycyjnego określona w art. 6 ust. 2 UFI, który stanowi, że certyfikat inwestycyjny reprezentuje prawa majątkowe uczestników funduszu, określone ustawą i statutem funduszu. W odróżnieniu od udziałów, czy akcji, certyfikaty inwestycyjne uprawniają ich posiadacza (uczestnika funduszu) do otrzymania określonej kwoty będącej przypadającą na niego częścią wartości majątku funduszu inwestycyjnego. Z perspektywy uczestnika, fundusz inwestycyjny jest formą zbiorowego lokowania środków pieniężnych, a nie formą prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy także mieć na uwadze odmienność celu, w jakim nabywa się certyfikaty inwestycyjne od celu nabycia akcji lub udziałów. W tym pierwszym przypadku celem jest inwestowanie środków członka funduszu, w drugim zaś uczestnictwo w zyskach wynikających ze wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego. Konsekwencją tego jest silniejsze powiązanie akcjonariusza i udziałowca ze spółką niż członka funduszu z funduszem, gdzie statut może dopuszczać wykup certyfikatu na każde żądanie uczestnika. Takie rozwiązanie zapewnia uczestnikom możliwość łatwego wyjścia z funduszu i otrzymania należnego mu udziału w majątku funduszu.

Odrębne uregulowanie przez ustawodawcę zagadnień dotyczących udziałów / akcji w spółkach kapitałowych oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach inwestycyjnych wynikające z odmienności w zakresie ich natury prawnej jak i funkcji ekonomicznej jednoznacznie wskazuje, że powyższe pojęcia nie mogą być ze sobą utożsamiane. W konsekwencji, przychód ze zbycia certyfikatów nie może być uznany za przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 UPDOP, w szczególności nie może być uznany za przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów.

Regulacje UPDOP odnośnie opodatkowania przychodów z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych.

Przedstawiona powyżej specyfika inwestycji prowadzonych za pośrednictwem funduszy inwestycyjnych znalazła odzwierciedlenie w przepisach UPDOP. Mianowicie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4a UPDOP, przychodami dla uczestników funduszy inwestycyjnych są otrzymane dochody funduszu, w przypadku gdy statut funduszu przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Należy przy tym stwierdzić, że wprowadzenie do przepisów UPDOP przepisu art. 12 ust.1 pkt 4a miało na celu doprecyzowanie brzmienia art. 12 ust. 1 poprzez wyraźne wskazanie, że tego rodzaju dochody są opodatkowane wg zasad ogólnych.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich przychodów związanych z uczestnictwem w zamkniętym funduszu inwestycyjnym na zasadach ogólnych, w tym również w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz inwestycyjny. W konsekwencji, przychód taki nie może zostać zaklasyfikowany jako przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określony w art. 10 ust. 1 UPDOP.

Stanowisko organów podatkowych oraz doktryna prawa podatkowego.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie m.in.:

• w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IP-PB3-423-986/08-3/JB z dnia 19 września 2008 r., w którym uznał on za prawidłowe stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę, zgodnie z którym przychód z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa celem umorzenia nie został ujęty w przepisie art. 10 ustawy PDOP, określającym dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ustawodawca nie zakwalifikował zatem takiego rodzaju wypłaty jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.”,
• w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IP-PB3-423-834/08-2/MB dnia 5 września 2008 r., w którym uznał on za prawidłowe stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę, zgodnie z którym „przychód z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa nie został ujęty w przepisie art. 10 ustawy PDOP, określającym dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ustawodawca nie zakwalifikował zatem takiego rodzaju wypłaty jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych”,
• w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IP-PB3-423-872/08-2/JB z dnia 29 sierpnia 2008 r., w którym uznał on za prawidłowe stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę zgodnie z którym nie jest możliwe zaliczenie kwot uzyskanych z tytułu wykupu certyfikatów przez fundusz, (...) do kategorii przychodów (dochodów) mieszczących się w katalogu przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych in principio),
• w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IP-PB3-423-52/08-2/JB z dnia 21 marca 2008 r., w którym uznał on za prawidłowe stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę, zgodnie z którym fundusz inwestycyjny nie jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów zrealizowanych w związku z wykupem przez fundusz certyfikatów inwestycyjnych od osób prawnych nie będących polskimi rezydentami dla celów podatkowych, ze względu m.in. na fakt, że „przychody te nie zostały bowiem wskazane wśród przychodów z udziału w zyskach osób prawnych wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy”.
  
  

W konsekwencji, w świetle UPDOP powyższy przychód stanowi przychód opodatkowany na zasadach ogólnych. Prawidłowość tego stanowiska została potwierdzona m.in.:

• w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3-423-56/09-2/JB z 24 kwietnia 2009 r., w której uznał on za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „skoro przychód uczestnika funduszu inwestycyjnego z tytułu umorzenia certyfikatu inwestycyjnego nie został w sposób wyraźny wymieniony w art. 10 UPDOP ani też wyłączony w inny sposób spod działania art. 12 UPDOP, winien on być traktowany jako przychód z art. 12 UPDOP.”,
• w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB5-423-49/08-2/IŚ z dnia 15 grudnia 2008 r., zgodnie z którą „obowiązek podatkowy dla uczestników funduszu inwestycyjnego z tytułu podatku dochodowego może powstać na skutek:

- odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa,

- umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego,

- otrzymania dochodów, w przypadku gdy statut funduszu przewiduje wypłacanie tych dochodów uczestnikom bez odkupywania jednostek uczestnictwa lub wykupywania certyfikatów inwestycyjnych (art.12 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Dla uczestników funduszu będących osobami prawnymi wszystkie te dochody są opodatkowane na zasadach ogólnych”.

Podobny pogląd wyrażany jest również przez przedstawicieli doktryny, np. Aldona Leszczyńska oraz Elżbieta Serwan w artykule „Podatek u źródła w Polsce od dochodów uzyskiwanych przez nierezydentów z polskich funduszy inwestycyjnych zamkniętych” (Monitor Podatkowy nr 2/2009 stanęły na stanowisku, że „wypłata środków na rzecz uczestnika funduszu inwestycyjnego na skutek wykupu certyfikatów jest odmienną kategorią przychodów niż określona w art. 10 ust. 1 PDOPRU”. Analogicznie, Gerard Dźwigała w artykule „Dochody z funduszy inwestycyjnych — kwestie podatkowe” (Przegląd Podatkowy nr 5/2000) wyraził pogląd, zgodnie z którym przychód taki (z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych - przyp. Funduszu) podlega łączeniu do ogólnej kwoty przychodów podatnika, a następnie — po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu stawki określonej w art. 19 UPDOP”.

Ad.2

Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPDOP spółka może podlegać w Polsce opodatkowaniu wyłącznie od dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski. Równocześnie zakres dochodów spółki, jakie mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce określony jest w UPO. Ustalenie zakresu dochodów, jakie mogą podlegać opodatkowaniu w poszczególnych państwach - stronach UPO, wymaga prawidłowej kwalifikacji uzyskanego przez spółkę dochodu do odpowiedniej kategorii określonej w UPO . W przypadku, gdy opodatkowanie danego dochodu nie zostało wprost uregulowane w UPO, co do zasady, odpowiednia klasyfikacja takiego dochodu powinna zostać dokonana w oparciu o przepisy wewnętrznego prawa podatkowego umawiających się państw (art. 3 ust 2 UPO).

Postanowienia UPO w żaden sposób nie wskazują, w jaki sposób powinny być klasyfikowane wypłaty z tytułu wykupu przez fundusz inwestycyjny zamknięty certyfikatów inwestycyjnych.

Zdaniem Funduszu, mając na uwadze, że:

• osiągnięty przez Spółkę przychód z tytułu wykupu przez Fundusz certyfikatów stanowi przychód opodatkowany na zasadach ogólnych, oraz

• UPO nie zawiera żadnych specyficznych postanowień odnośnie klasyfikacji takiego przychodu (w szczególności nie został on ujęty w definicji dywidend określonej w art. 10 ust. 5 UPO),

przedmiotowy przychód będzie przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 7 (zyski przedsiębiorstw), 13 (zyski z przeniesienia własności majątku) ust. 4 lub ewentualnie 22 UPO (inne dochody). W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że Spółka nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 UPO, zyski osiągnięte przez Spółkę z tego tytułu nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, gdyż zgodnie z treścią powyższych przepisów mogą być opodatkowane jedynie w Holandii.

Powyższy pogląd został potwierdzony między innymi w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IP-PB3-423-872/08-2/JB z dnia 29 sierpnia 2008 r., w którym uznał on za prawidłowe stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę, zgodnie z którym „przedmiotowe wypłaty (m.in. z tytułu wykupienia przez fundusz certyfikatów - przyp. Funduszu) stanowią, w opinii funduszu, przychody uczestnika opodatkowane na zasadach ogólnych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznaczą to, iż biorąc pod uwagę, że uczestnik nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu konwencji, jak również mając na względzie przepisy konwencji, przedmiotowe wypłaty mogą zostać zakwalifikowane jako kategoria uregulowana w art. 7 lub art. 13 ust 4 konwencji. Zdaniem funduszu, w żadnym ze wskazanych wypadków, wypłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, w szczególności nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła”. Pomimo, że przedmiotowa sprawa dotyczyła polsko-luksemburskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ze względu na tożsame brzmienie art. 7 i art. 13 ust. 4 tej umowy oraz art. 7 i art. 13 ust. 4 UPO, a także brak specyficznych przepisów różniących obie umowy w tym zakresie, powyższa konkluzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znajduje także pełne zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Ad.3

Zgodnie z UPDOP:

• osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (art. 26 ust. 1);

• podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (art. 22 ust. 1);

• przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a).
  
  

Zgodnie ze stanowiskiem Funduszu przedstawionym w pkt 1 przychód osiągany przez Spółkę z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów stanowi w świetle UPDOP przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przychód ten w szczególności nie może zostać zaklasyfikowany jako przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określony w art. 10 ust. 1 UPDOP.

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w pkt 2 powyższy przychód nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce na gruncie UPO.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji nie będzie żadnych podstaw do zastosowania art. 26 ust. 1 UPDOP i Fundusz, jako podmiot dokonujący wypłat na rzecz Spółki z tytułu wykupienia certyfikatów nie będzie zobowiązany do poboru i zapłaty podatku od przychodu uzyskiwanego przez Spółkę.

W związku z powyższym, zdaniem Funduszu:

1. przychód Spółki z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów w świetle UPDOP stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych,
2. przychód ten nie podlega opodatkowaniu w Polsce na mocy UPO, oraz
3. mając na uwadze, że (I) przychód Spółki z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów w świetle UPDOP stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych oraz (II) przychód ten nie podlega opodatkowaniu w Polsce na mocy UPO, Fundusz jako płatnik nie będzie zobowiązany do poboru i zapłaty podatku od przychodu osiąganego przez Spółkę w związku z wykupieniem certyfikatów.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.