INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2009 r. (data wpływu 1 października 2009 r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku - jest nieprawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 10 października 2007 r. nabyła Pani w #189; części spadek - po zmarłym w dniu 18 sierpnia 2007 r. ojcu. Spadek obejmował między innymi udział wynoszący 1/3 w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość o powierzchni 62 m², do którego przynależny jest udział wynoszący 1/14 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu. W związku z powyższym złożyła Pani zgłoszenie o nabyciu spadku do urzędu skarbowego w celu skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W dniu 2 czerwca 2009 r. – wraz z pozostałymi współwłaścicielami - dokonała Pani sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego. Nadmienia Pani, że w okresie od daty nabycia do daty zbycia nie władała lokalem wchodzącym w skład spadku ani z niego nie korzystała.

Końcowo wskazała Pani, że w § 9 aktu notarialnego notariusz pouczyła strony umowy sprzedaży o treści art. 10 i art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opinii Pani pouczenie to budzi wątpliwości, gdyż wskazuje na opodatkowanie transakcji zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych i możliwość skorzystania przez nią z jednego ze zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 ustawy podatkowej lecz nie precyzuje jednak konkretnego zwolnienia, z którego mogłaby skorzystać.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż będącego przedmiotem spadku udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym...

Zdaniem Wnioskodawczyni, uzyskany dochód nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynoszącym 19% podstawy opodatkowania. W ocenie Wnioskodawczyni sprzedaż dokonaną aktem notarialnym z dnia 2 czerwca 2009 r. należy potraktować jako sprzedaż spadku w rozumieniu art. 1051 Kodeksu cywilnego, która nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za przyjęciem takiego rozwiązania przemawia fakt, iż nieruchomość wchodząca w skład spadku nie została w żaden sposób przez nią objęta we władanie w konsekwencji czego nie mogła z niej korzystać. W opinii Wnioskodawczyni przedmiotowa sprzedaż była sprzedażą nieobjętego we władanie, niepodzielonego spadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

1. prawa wieczystego użytkowania gruntów

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku nabycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zmianami) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawcę spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 18 sierpnia 2007 r. nabyła Pani w drodze spadku m.in. udział w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość wraz z przynależnym udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu. W dniu 2 czerwca 2009 r. ww. lokal został sprzedany na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

W świetle powyższego, wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni nie doszło do zbycia spadku w rozumieniu art. 1051 Kodeksu cywilnego lecz nastąpiła sprzedaż udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, iż w okresie od daty nabycia do daty zbycia nie objęła Pani spadku we władanie w konsekwencji czego nie mogła z niego korzystać.

Zgodnie z art. 1051 Kodeksu cywilnego, spadkobierca, który spadek przyjął, może spadek ten zbyć w całości lub w części. To samo dotyczy zbycia udziału spadkowego. Umowa zbycia spadku jest umową, na podstawie której spadek w całości lub w części bądź też udział w spadku w całości lub w części przechodzi na nabywcę. Umową prowadzącą do zbycia spadku może być np. umowa sprzedaży, zamiany lub darowizny. Zbycie spadku przez spadkobiercę, powoduje taki skutek, że nabywca spadku traktowany jest na równi ze spadkobiercą spadku i to niezależnie czy zbycie spadku następuje w całości czy w części. Przepisy prawa wskazują, iż umowa o zbycie udziału w spadku powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Mając na uwadze powyższe należy odróżnić zbycie spadku, tzn. całości praw i obowiązków nabytych w wyniku dziedziczenia od zbycia poszczególnych rzeczy wchodzących w jego skład.

Dokonując natomiast oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie stanu faktycznego należy wskazać, że do przychodu ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej Pani udziałowi w spadku, który nabyty został w 2007 r. będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania ) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, co wynika z treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże wskazać należy, iż przychody uzyskane ze sprzedaży udziału w odrębnej własności lokalu mieszkalnego mogą zostać objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., o ile spełnione zostaną warunki w nim określone. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

• jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Podkreślić należy, iż ujęty w tym przepisie katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym. Wobec powyższego tzw. ulga meldunkowa nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to, że przychód ze sprzedaży gruntu lub udziału w gruncie związanego z budynkiem lub lokalem będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach wymienionych powyżej.

Zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy.

Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest więc, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia.

Reasumując, należy stwierdzić, iż sprzedaż udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu po zmarłym w 2007 r. ojcu stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30e tej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87–100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.