INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 16.11.2009 r. (data wpływu 26.11.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26.11.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcy ojciec był wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Był właścicielem 600 udziałów spółki o wartości 500 zł, (słownie: pięćset złotych) każdy i łącznej wartości 300.000,00 zł (słownie trzysta tysięcy złotych), stanowiących 29,8% udziałów w kapitale zakładowym spółki obejmującym łącznie 2011 udziałów.

W dacie założenia spółki, tj. w 2002 r. objął 440 udziałów za cenę 220.000,00 zł (słownie dwieście dwadzieścia tysięcy złotych). W 2005 r. nabył 100 udziałów, w 2006 r. - 25 udziałów w 2007 r. - 15 udziałów, w 2008 r. - 20 udziałów, co łącznie daje 160 udziałów. Udziały nabył za cenę 500 zł/udział.

Ojciec Wnioskodawcy zmarł dnia 14 marca 2009 r. Wartość nominalna udziałów w chwili jego śmierci wynosiła 500 zł/udział. Spadek po nim odziedziczyli w równych częściach jego żona i dzieci – w tym Wnioskodawca (syn). Dnia 9 kwietnia 2009 r. przez kancelarię notarialną został sporządzony akt notarialny poświadczający dziedziczenie spadku przez wyżej wskazane osoby, każdy w udziale wynoszącym #188; części.

Z tytułu dziedziczenia spadkobiercy nie byli zobowiązani do uiszczenia podatku od spadków i darowizn ponieważ zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) należą oni do pierwszej grupy podatkowej oraz w wymaganym terminie złożyli właściwe oświadczenia w urzędzie skarbowym. Zgodnie z § 5 ust. 7 umowy spółki, udziały zmarłego wspólnika mogą być umorzone bądź podlegają sprzedaży. Umorzenie udziałów zmarłego wspólnika może nastąpić jedynie z czystego zysku. W przypadku sprzedaży udziałów zmarłego wspólnika pierwszeństwo ich nabycia przysługuje wspólnikom według zasad określonych w umowie spółki. W zamian za udziały zmarłego wspólnika spadkobiercy otrzymują kwotę równoważną wartości bilansowej udziałów (kapitał podstawowy) od nabywcy wskazanego przez spółkę, bądź też od spółki, w przypadku ich umorzenia w terminie dwóch miesięcy od okazania prawomocnego orzeczenia sądu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym będzie dochód uzyskany przez Wnioskodawców z umorzenia udziałów pomniejszony o wartość udziałów w chwili nabycia spadku (tj. w chwili śmierci spadkodawcy)...
2. Czy koszty nabycia udziałów w spółce oraz wydatki, które na nabycie udziałów w spółce poniósł spadkodawca (w tym wydatki na podatki związane z nabyciem udziałów) stanowią koszty, które pomniejszają podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży udziałów przez spadkobierców zmarłego wspólnika spółki, w sytuacji, gdy spadkobiercy na podstawie art. 183 § 1 K.s.h. nie mogą wstąpić do spółki...
   
   

Przedmiot niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie drugie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie udzielona w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zaniechano poboru podatku. W szczególności, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. W przedmiotowym stanie faktycznym, dochód, który uzyskają spadkobiercy ze sprzedaży nie będzie pomniejszony o kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn. Spadkobiercy nie byli bowiem zobowiązani do uiszczenia podatku od spadku i darowizn, gdyż należą do pierwszej grupy podatkowej. Z art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż dochodem jest co do zasady nadwyżka przychodów nad źródłami ich uzyskania. Obok tej generalnej definicji, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dla określonych rodzajów działalności i zdarzeń szczególne sposoby określania dochodu, które uregulowane są w przepisach art. 24 -25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (tj. innych niż nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jak również prawo wieczystego użytkowania gruntów).

Przychodami z kapitałów pieniężnych są:

• dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz
• należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
  
  

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek pobiera się co do zasady bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem jednak art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Natomiast, w myśl art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Jednakże, zgodnie z wyżej wskazanym przepisem, wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika, iż podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym będzie dochód uzyskany z umorzenia udziałów pomniejszony o wartość udziałów w chwili nabycia spadku.

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zasady ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną określone zostały w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2007 r. (III AS/WA 834/07), na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują co do zasady przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli zatem prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym do kosztów uzyskania przychodów przysługiwało spadkodawcy, który jednak z prawa tego nie skorzystał, gdyż nie osiągnął przychodu ze zbycia tych jednostek, to prawo takie przysługuje właśnie z mocy art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej jego spadkobiercom, jeżeli to oni tego zbycia dokonują. W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko WSA należy uznać za aktualne również na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy na spadkobierców w drodze sukcesji uniwersalnej przeszło uprawnienie do pomniejszenia przychodu ze zbycia udziałów o koszt ich nabycia przez spadkodawcę. W ocenie Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie zatem dochód uzyskany ze sprzedaży udziałów po pomniejszeniu go o koszt nabycia udziałów przez spadkodawcę.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) tego przepisu.

Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 cyt. ustawy, który stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem tym, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Przepisem, który odnosi się do ustalania kosztów z odpłatnego zbycia udziałów, w sytuacji gdy udziały nabyte zostały przez zbywającego za własne środki jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Kosztem nabycia udziałów jest kwota, za którą zostały one zakupione. W konsekwencji przy zbyciu udziałów, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca nabył udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w 2009 roku w drodze dziedziczenia.

Zatem, Wnioskodawca nie poniósł wydatków na nabycie udziałów, ani innych związanych z ich nabyciem. Również nie poniósł wydatków z tytułu podatku od spadków i darowizn, gdyż z tytułu dziedziczenia spadkobiercy nie byli zobowiązani do uiszczenia podatku od spadków i darowizn.

Z tych względów nie będzie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, jakoby na spadkobierców w drodze sukcesji uniwersalnej przeszło uprawnienie do pomniejszenia przychodu ze zbycia udziałów o koszt ich nabycia przez spadkodawcę w myśl przepisów art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego, wynika że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku spadkodawcy.

W przedmiotowej sprawie zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. Spadkodawca nie dokonując sprzedaży udziałów - nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji wobec nie istnienia takiego prawa nie może być ono przedmiotem sukcesji.

Biorąc powyższe pod uwagę, przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy stwierdzić, że w wypadku nabycia udziałów w drodze spadku, Wnioskodawca nie ponosi wydatków na ich nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ustawy rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m. in. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną i obliczyć należny podatek dochodowy.

Reasumując:

Należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nabywając udziały w drodze spadku nie poniósł kosztów ich nabycia, w związku z tym w przypadku sprzedaży udziałów nabytych przez Wnioskodawcę w drodze dziedziczenia powinien ustalić podstawę opodatkowania przyjmując, iż przychód równy będzie dochodowi.

Koszty nabycia udziałów w spółce oraz wydatki, które na nabycie udziałów w spółce poniósł spadkodawca nie stanowią kosztów, które pomniejszają podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży udziałów przez spadkobiercę.

Dodatkowo należy także wskazać, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Pana, jako występującego z wnioskiem.

Niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla pozostałych spadkobierców, tym samym nie stanowi dla nich swoistej ochrony prawnej. Jednak pozostali spadkobiercy mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.