INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2009 r. (data wpływu 28 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur dokumentujących rozliczenie zaliczki - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur dokumentujących rozliczenie zaliczki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W toku prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera z kontrahentami, w tym kontrahentami krajowymi, umowy handlowe, w których zobowiązania, również w części dotyczącej podatku od towarów i usług są ustalone w walutach obcych. Zobowiązania z tytułu tych umów są wykonywane przez zapłatę na rzecz Wnioskodawcy umownie ustalonej kwoty w walucie obcej, zawierającej również należny podatek. Wnioskodawca wskazuje, że wystawia wyrażone w walucie obcej faktury dokumentujące otrzymane zaliczki oraz faktury końcowe rozliczające otrzymane zaliczki. Zgodnie z § 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Wnioskodawca jest zobligowany do wykazywania na fakturach kwot podatku w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze VAT. Powyższe determinuje konieczność przeliczania kwot podatku na złote. W ocenie Wnioskodawcy, z przepisów ww. rozporządzenia wynika wniosek, iż przeliczenia kwoty podatku od towarów i usług na - wystawionej w walucie obcej - fakturze rozliczającej otrzymane zaliczki można dokonać w taki sposób, iż wartość w złotych zostaje określona poprzez przeliczenie:

1. ogólnej kwoty faktury rozliczającej otrzymane zaliczki - po kursie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury rozliczającej otrzymane zaliczki oraz odjęciu kwoty podatku VAT z faktur zaliczkowych. Kwota podatku VAT z faktury rozliczającej otrzymane zaliczki stanowi sumę podatku VAT od obrotu, który pozostał do rozliczenia, oraz różnicy kursowej od wartości VAT od zaliczek, albo
2. obrotu, który pozostał do rozliczenia (tj. bez uwzględnienia rozliczonych zaliczek) - po kursie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury rozliczającej otrzymane zaliczki.

Wnioskodawca wskazuje, że wystawia także wyrażone w walucie obcej faktury dokumentujące sprzedaż towarów lub usług (bez otrzymywania zaliczek) oraz otrzymuje faktury (zakupowe) wystawiane na jego rzecz w walutach obcych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż - według wyboru podatnika - przeliczenia kwoty podatku od towarów i usług na wystawionej w walucie obcej fakturze rozliczającej otrzymane zaliczki można dokonać w ten sposób, iż wartość w złotych podatku zostaje określona poprzez przeliczenie:

1. ogólnej kwoty faktury rozliczającej otrzymane zaliczki - po kursie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury rozliczającej otrzymane zaliczki oraz odjęciu kwoty podatku VAT z faktur zaliczkowych; kwota podatku VAT z faktury rozliczającej otrzymane zaliczki stanowi więc sumę podatku VAT od obrotu, który pozostał do rozliczenia oraz różnicy kursowej od wartości VAT od zaliczek, albo
2. obrotu, który pozostał do rozliczenia (tj. bez uwzględnienia rozliczonych zaliczek) - po kursie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury rozliczającej otrzymane zaliczki.

Zdaniem Wnioskodawcy, przywołującego regulacje zawarte w art. 31a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z przepisów tych wynika, iż, co do zasady, przeliczenia faktur wyrażonych w walucie obcej dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Jedynie w przypadku, gdy zgodnie z przepisami cyt. ustawy lub przepisami wykonawczymi do niej podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Powołując art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 5 i ust. 11 ww. ustawy, Wnioskodawca wskazuje, że podstawową zasadą przeliczania faktur wystawionych w walucie obcej na złote jest stosowanie kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, który może – zgodnie z art. 19 ust. 4 ww. ustawy - ale nie musi pokrywać się z dniem poprzedzającym dzień wystawienia faktury. Ponadto powołując treść § 10 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Wnioskodawca zauważa, że przepis ten, nieprecyzyjnie sformułowany, można odczytywać w taki sposób, iż nakazuje on wykazać w fakturze rozliczającej otrzymane zaliczki - (1) kwotę podatku VAT od całej należności (ceny) przeliczonej na złote według kursu na dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, oraz pomniejszyć tak ustaloną kwotę podatku VAT o sumę kwot podatku VAT wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności (które zostały już przeliczone na złote według właściwych kursów), albo (2) kwotę podatku VAT od obrotu, który jeszcze pozostał do rozliczenia (tj. bez uwzględnienia rozliczonych zaliczek) - po kursie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury rozliczającej otrzymane zaliczki. W ocenie Wnioskodawcy, wątpliwości co do sposobu rozliczenia nie istniałyby wówczas, gdyby powołane rozporządzenie nakazywało naliczenie w fakturze rozliczającej otrzymane zaliczki podatku VAT wyłącznie od pozostałej (nierozliczonej) części należności przeliczonej na złote według właściwego kursu. Z tych też względów, zdaniem Wnioskodawcy, przeliczenia kwoty podatku VAT na - wystawionej w walucie obcej - fakturze rozliczającej otrzymane zaliczki można dokonać w ten sposób, iż wartość w złotych podatku VAT zostaje określona poprzez przeliczenie:

1. ogólnej kwoty faktury rozliczającej otrzymane zaliczki - po kursie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury rozliczającej otrzymane zaliczki oraz odjęciu kwoty podatku VAT z faktur zaliczkowych; kwota podatku VAT z faktury rozliczającej otrzymane zaliczki stanowi więc sumę podatku VAT od obrotu, który pozostał do rozliczenia, oraz różnicy kursowej od wartości VAT od zaliczek, albo
2. obrotu, który pozostał do rozliczenia (tj. bez uwzględnienia rozliczonych zaliczek) - po kursie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury rozliczającej otrzymane zaliczki.

W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ oba sposoby rozliczenia mają swoje oparcie w prawidłowo dokonanej wykładni § 10 ust. 5 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., stosowanie jednej z tych zasad należy do wyboru podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337) i odpowiednio obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.

Stosownie do § 10 ust. 5 cyt. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Z kolei § 14 ust. 4 ww. rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. stanowi, że jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 i 2, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 9 i 11-13, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy § 5 ust. 6 powołanego rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. i odpowiednio § 9 ust. 6 cyt. rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze. Kwoty wykazywane w fakturze zaokrągla się do pełnych groszy, przy czym końcówki poniżej 0,5 grosza pomija się, a końcówki 0,5 grosza i wyższe zaokrągla się do 1 grosza.

Sposób przeliczania kwot wykazywanych na fakturach, w sytuacji, gdy kwoty te wykazywane są w walutach obcych od dnia 1 grudnia 2008 r. określono w art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W przypadku, gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury (art. 31a ust. 2 ww. ustawy). Natomiast w myśl ust. 3 cyt. artykułu, w przypadku importu towarów przeliczenia na złote dokonuje się zgodnie z przepisami celnymi.

W okresie do dnia 30 listopada 2008 r. powyższe zasady uregulowane były w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Biorąc powyższe pod uwagę, a także z uwagi na brzmienie przywołanych przepisów rozporządzenia w sprawie faktur, w których ustawodawca wskazał, że kwotę podatku wykazaną na fakturze dokumentującej wykonanie usługi lub dostawę towarów pomniejsza się o kwotę podatku wykazanego na fakturze dokumentującej otrzymanie części należności, należy stwierdzić, że chodzi o kwotę podatku wyrażoną w złotych. A zatem celem przeliczenia kwoty podatku na fakturze rozliczającej otrzymane zaliczki należy sumę wartości wykonanych usług, wykazaną na tej fakturze (kwotę należności) przeliczoną na PLN według kursu średniego waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury końcowej pomniejszyć o wartość pobranej zaliczki - przeliczonej na PLN według kursu z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury zaliczkowej (jeżeli faktury zostały wystawione w ustawowym terminie). Natomiast kwota podatku powinna zostać pomniejszona o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie zaliczki (które zostały przeliczone według właściwych kursów z dnia poprzedzającego dzień wystawienie faktur dokumentujących otrzymane zaliczki). Zauważyć należy, że sposób ten jest zgodny z literalnym brzmieniem przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego, tj. § 10 ust. 5 cyt. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. i § 14 ust. 4 ww. rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r.

Uwzględniając powyższe za nieprawidłowe należy uznać wyrażone przez Wnioskodawcę stanowisko, że wartość podatku na fakturze końcowej rozliczającej otrzymane zaliczki zostaje określona przez przeliczenie obrotu, który pozostał do rozliczenia, po kursie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury końcowej, bez uwzględniania rozliczonych zaliczek. Przyjęcie takiej metody rozliczenia prowadziłoby w istocie do braku wypełnienia dyspozycji określonej w powołanych powyżej przepisach rozporządzenia Ministra Finansów - nie dochodzi bowiem wówczas do pomniejszenia kwoty podatku o kwotę podatku wykazaną na fakturze zaliczkowej (które to kwoty muszą być wyrażone w złotych).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.