Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-641/09-5/AG
z 10 grudnia 2009 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
IPPB3/423-641/09-5/AG
Data
2009.12.10
Referencje
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Temat
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Przychody --> Przychody
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe
odsetki
powstanie przychodu
restrukturyzacja
świadczenie nieodpłatne
umorzenie odsetek od zaległości podatkowych
zobowiązanie
Istota interpretacji
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż przeprowadzenie Restrukturyzacji Zobowiązań w oparciu o przedstawione powyżej główne założenia Układu, w ramach prowadzonego Postępowania Naprawczego, nie powoduje powstania, po stronie Spółki przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności, czy prawidłowe jest stanowisko, że:
3) dokonane w ramach Układu - obniżenie odsetek karnych do wysokości odsetek umownych nie powoduje powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem (i) art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy wyłącza stosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy w stosunku do odsetek niezapłaconych, oraz (ii) warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie, a w przypadku obniżenia wysokości odsetek nie jest w ogóle do spełnienia świadczenia ? 4) dokonane w ramach Układu - umorzenie odsetek nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy albowiem (i) art. 12 ust 4 pkt 2 ustawy wyłącza stosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, (ii) w stosunku do odsetek niezapłaconych warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie, natomiast w przypadku umorzenia odsetek nie dojdzie w ogóle do spełnienia świadczenia? Wniosek ORD-IN 692 kB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03.09.2009 r. (data wpływu 07.09.2009 r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 19.11.2009r. nr IPPB3/423-641/09-2/AG (data doręczenia 26.11.2009r.) pismem z dnia 30.11.2009r. (data stempla pocztowego 30.11.2009r., data wpływu 03.12.2009r.) - w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z Postępowaniem Naprawczym (pytania oznaczone numerem 3 i 4) - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 07.09.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z Postępowaniem Naprawczym. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Ww. banki zwane są dalej łącznie jako „Banki”. Restrukturyzacji podlegają zobowiązania Spółki o łącznej wartości 301,2 mln zł, z czego: (i) 211,9 mln zł stanowią zobowiązania wobec Banków z tytułu Umów Kredytowych i poręczeń; (ii) 88 mln zł stanowią zobowiązania wobec Banków z tytułu Transakcji Terminowych; oraz (iii) 1,3 mln zł stanowią pozostałe wierzytelności. Układ wymaga zatwierdzenia przez Sąd. Główne założenia Układu to:
W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania (oznaczone jak poniżej). Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż przeprowadzenie Restrukturyzacji Zobowiązań w oparciu o przedstawione powyżej główne założenia Układu, w ramach prowadzonego Postępowania Naprawczego, nie powoduje powstania, po stronie Spółki przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności, czy prawidłowe jest stanowisko, że:
Stanowisko wnioskodawcy. Ad. 3) W ramach Układu dojdzie także do obniżenia odsetek karnych od zobowiązań Spółki do wysokości odsetek umownych. Odnosząc się do podatkowych skutków wskazanego zdarzenia zasadnym jest z aprobatą odnieść się do trafnego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2008 r. (nr IP-PB3-423-1149/08-2/KR). Należy wskazać że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia zasady opodatkowania odsetek w art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy, z których wynika, że odsetki stają się przychodem dla wierzyciela w momencie ich faktycznego otrzymania, i - odpowiednio - kosztem uzyskania przychodów u dłużnika w momencie ich zapłacenia (kapitalizacji). Oznacza to, w każdym przypadku obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu odsetek w dacie ich faktycznego otrzymania. Art. 12 ust 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi więc lex specialis do art. 12 ust. 3 ustawy, który za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zatem w przypadku zwolnienia Spółki z zapłaty części odsetek nie ma zastosowania także art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, który stanowi, że przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Innymi słowy - dla odsetek określony został, inny tryb i zasady opodatkowania niż dla przychodów związanych z działalnością gospodarczą o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy (takie stanowisko zostało też wyrażone w piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 13 stycznia 1999 r. nr PB3-5912-722-6D4/l-JS/98). Dlatego też należy uznać, że zwolnienie Spółki przez wierzycieli z obowiązku zapłaty części odsetek z tytułu nieterminowej płatności, które następuje na mocy Układu, nie stanowi dla Spółki przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych samym względów, zdarzenie takie nie powoduje powstania nieodpłatnych świadczeń u dłużnika, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest bowiem jego otrzymanie, zaś w przypadku zwolnienia z długu nie dochodzi w ogóle do spełnienia świadczenia (podobne stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IP-PB3-423-591/08-2MB). Ad. 4) Wskazane w pkt 3) powyżej uwagi pozostają w pełni aktualne również w przypadku pytania czwartego. Dlatego też, dokonane w ramach Układu - umorzenie odsetek nie powoduje, w ocenie Spółki, powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem (i) art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy wyłącza stosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy (ii) w stosunku do odsetek niezapłaconych warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie, natomiast w przypadku umorzenia odsetek nie dojdzie w ogóle do spełnienia świadczenia. Dodatkowo należy wskazać na to, iż art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b) ww. ustawy stanowi, iż „do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z: (..) postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego.” Jakkolwiek restrukturyzacja zadłużenia Spółki ma miejsce w Postępowaniu Naprawczym, to zasady restrukturyzacji w tym postępowaniu (postępowaniu sądowym) są identyczne (co wynika z art. 503 § 2 Prawa Upadłościowego), jak restrukturyzacji dokonanej w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego (postępowaniu sądowym). W ocenie Spółki, należy więc zastosować per analogiam art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. przychodu nie stanowiło agio w spółce akcyjnej, a brak było takiego przepisu dotyczącego agio w spółce z o.o. W tym stanie prawnym, NSA w Warszawie wydał w dniu 21 marca 2006 r. wyrok (sygn. akt II FSK 440/05), w którym stwierdził, iż „posiadanie statusu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej nie stanowi cechy prawnie istotnej, która mogłaby uzasadniać zróżnicowane ich traktowanie na gruncie art. 12 ust 4 pkt 11 Spółka wyjaśniła w piśmie z dnia 30.11.2009r., że w pytaniu oznaczonym we wniosku numerem 4 mowa jest o odsetkach od Transakcji Terminowych (nazwanych przez banki w pismach skierowanych do Spółki jako – w zależności od banku – odsetki za opóźnienie albo odsetki od niespłaconej kwoty rozliczenia). Dodatkowo Spółka wskazała w tym piśmie, iż ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który będzie miał zastosowanie do stanowiska Spółki do pytania 3 i 4 wniosku posługuje się zwrotem „odsetki od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów)”, co – w ocenie Spółki – oznacza, iż bez znaczenia jest charakter przedmiotowych odsetek. Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. określanej w dalszej części skrótem pdop) do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle powołanych przepisów odsetki są zaliczane do przychodów i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty. Zatem brak fizycznego wpływu środków pieniężnych z tytułu zapłaty odsetek nie wywołuje skutku podatkowego. W przypadku zwolnienia Spółki z zapłaty odsetek nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, że przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Brak jest bowiem podstaw prawnych do przyjęcia, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy ustanawia nowe źródło przychodu z tytułu nie otrzymanych odsetek, w tym od umorzonych odsetek za zwłokę w realizacji zobowiązania pieniężnego. W opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, w myśl którego przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych świadczeń. Linia orzecznictwa przyjęta przez sądy administracyjne, jako nieodpłatne świadczenie określa wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne, tzn. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osoby, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok NSA z 29 października 1999 r. I SA/Gd 1290/98). Jak wynika z powyższego, warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie. Zatem jeżeli nie dochodzi w ogóle do spełnienia świadczenia, to nie można mówić o uzyskaniu przychodu. Oznacza to, że podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie umorzenia odsetek z tytułu nieterminowej płatności są dla tych stron podatkowo obojętne. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż zwolnienie Spółki z odsetek karnych, poprzez obniżenie naliczonych odsetek karnych do poziomu odsetek umownych oraz umorzenie odsetek naliczonych od zobowiązań z tytułu transakcji terminowych (odsetki za opóźnienie, odsetki od niespłaconej kwoty rozliczenia) będzie dla niej jako dłużnika podatkowo obojętne. Zauważyć przy tym należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z: (..) postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Przepis ten, na który powołuje się Spółka, wyraźnie stanowi o postępowaniu upadłościowym, gdy natomiast w przypadku Spółki ma miejsce Postępowanie Naprawcze w rozumieniu prawa upadłościowego i naprawczego. Bez znaczenia jest przy tym, że oba rodzaje tych postępowań, zgodnie z twierdzeniem Spółki, są identyczne, skoro w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest tylko o jednym z nich. Odnosząc się do stwierdzenia Spółki zawartego w piśmie z dnia 30.11.2009r. zauważyć należy, iż w przypadku umorzenia odsetek stanowiących należne wynagrodzenie za otrzymaną pożyczkę/kredyt powyższe ustalenia nie będą miały wprost zastosowania, gdyż odsetki takie mają inny charakter, co ma wpływ na skutki takiego zdarzenia na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Z uwagi na powyższe charakter umarzanych odsetek ma znaczenie dla oceny konsekwencji podatkowych takiego zdarzenia. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock. Referencje
|
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.