INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2010 r. (data wpływu 28 kwietnia 2010 r.), oraz w piśmie uzupełniającym z dnia 21 lipca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 21 lipca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 8 sierpnia 2006 r. Wnioskodawca wraz z małżonką zakupił nieruchomość, składającą się z budynku wolnostojącego o powierzchni użytkowej 328,4 m. kw., budynku garażowego murowanego o powierzchni 25 m kw. oraz działki o powierzchni 0.0908ha. Nieruchomość ta zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, który stracił ważność 31 grudnia 2003 r. - przeznaczona była na funkcję mieszkalno-usługową. W związku z zakupem tej nieruchomości Wnioskodawca wraz z małżonką zaciągnął kredyt hipoteczny na kwotę 299.000 zł (cała nieruchomość została zakupiona za kwotę 410.000 zł). Kredyt ten został zaciągnięty w banku i nosi nazwę „własny kąt”. Wnioskodawca podpisał w banku klauzulę, mówiącą o tym, że jeżeli zmieni przeznaczenie budynku, Bank ma prawo do rozwiązania umowy w trybie natychmiastowym i może żądać spłaty całej kwoty oraz naliczenia kary lub zajęcia nieruchomości.

Nieruchomość zakupiona została w celu przeprowadzenia remontu i przeznaczenia jej na cele mieszkalne najbliższej rodziny Wnioskodawcy; miał w nim zamieszkać Wnioskodawca, Jego żona i dorastające dzieci.

Przed notariuszem Wnioskodawca złożył oświadczenie, że nieruchomość nie będzie służyła działalności gospodarczej. W związku z obciążeniami finansowymi związanymi ze spłatą zaciągniętego kredytu planowany remont trwał do dnia sprzedaży budynku. Z tytułu tego remontu Wnioskodawca poniósł wydatki na łączną kwotę 10.000 zł.

Sprzedana nieruchomość nie była wykorzystywana na cele użytkowe.

Z uwagi na trwający remont Wnioskodawca i Jego małżonka nie dokonali meldunku w tym budynku, chociaż podjęli pewne kroki w celu zamieszkania w nim, tj. podpisali umowę o dostarczanie energii elektrycznej z koncernem energetycznym S.A.

Ponieważ nastąpiło pogorszenie sytuacji na rynku (w momencie zaciągania kredytu, jego miesięczna rata wynosiła 1.400 zł, a następnie wzrosła do ok. 2.000 zł) oraz żona utraciła pracę, małżonkowie podjęli decyzję o sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca dokonał dnia 28 lutego 2008 r., a czynność ta potwierdzona została aktem notarialnym.

W związku z dokonaną sprzedażą Wnioskodawca złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie, że uzyskane środki w ciągu 2 lat przeznaczy na wydatki mieszkaniowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości w kwocie 284.000 zł stanowią podstawę do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości...

Zdaniem Wnioskodawcy wywiązał się ze złożonego oświadczenia, gdyż zakupił nieruchomości z zamiarem zajęcia jej na cele mieszkaniowe. W akcie notarialnym określono tę nieruchomość jako służącą celom mieszkaniowo-usługowym, zaś zwrot „dawne przedszkole” użyto w akcie notarialnym jako dodatkową informacje, w celu lepszej jego „lokalizacji historycznej”, zaś budynek ten wcześniej służył miastu jako budynek mieszkaniowy.

Na zakup nieruchomości Wnioskodawca zaciągnął kredyt hipoteczny, wskazując w umowie cele mieszkaniowe.

Nowy nabywca tej nieruchomości zakupił ją również na cele mieszkaniowe, co wynika z umowy notarialnej. Podjęto działania zmierzające do zasiedlenia tego budynku po wykonaniu stosownych prac, o czym świadczy m. in. fakt zawarcia umowy o dostawę energii elektrycznej

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca sprzedał w dniu 28 lutego 2008 r. nieruchomość nabytą w 2006 r. W związku z tym, iż sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi ona źródło przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zatem w świetle powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. – podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z ust. 2a ww. artykułu zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Art. 28 ust. 3 stanowi, iż jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) - podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1. od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,
2. począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) –c ), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

1. w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

e. w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów

Podkreślić należy, iż – zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa – zwolnienia podatkowe (ulgi, preferencje) stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Jak przedstawiono we wniosku w dniu 28 lutego 2008 r. Wnioskodawca sprzedał nieruchomość przeznaczoną w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (który obowiązywał do 31 grudnia 2003 r.) na funkcję mieszkalno-usługową. Przedmiotową nieruchomość zakupił od miasta dnia 8 sierpnia 2006 r. W skład tej nieruchomości wchodził grunt o powierzchni 0,0908 ha, budynek wolnostojący (dawne przedszkole), który wcześniej służył miastu jako budynek mieszkalny oraz garaż.

Na zakup tej nieruchomości zaciągnął kredyt hipoteczny w kwocie 299.000 zł. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczone zostały na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości.

Z zacytowanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że uregulowane w tym przepisie zwolnienie podatkowe związane jest m.in. z wydatkowaniem środków ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu wraz z odsetkami, zaciągniętego na nabycie budynku mieszkalnego.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego, wobec czego należy odwołać się do wykładni językowej wskazanego pojęcia.

Według Małego słownika języka polskiego pod red. S. Skorupki, Warszawa 1968 - s. 388 - "budynek mieszkalny" jest to budynek służący lub nadający się do mieszkania.

W celu dokonania interpretacji zwrotu „budynek mieszkalny” należy odwołać się również do ustawowych definicji tego pojęcia.

Zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.), ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o budynku mieszkalnym, należy przez to rozumieć:

1. budynek mieszkalny wielorodzinny,
2. budynek mieszkalny jednorodzinny.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o budynku mieszkalnym jednorodzinnym, należy przez to rozumieć budynek wolnostojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną część, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczajacej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Natomiast według rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316) - rozdz. I pkt 2 - budynkiem mieszkalnym jest obiekt budowlany, którego co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

W przypadku zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, a przeznaczonych na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe, przepis nie wymaga, aby kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte na nabycie lub wybudowanie innej niż sprzedawana nieruchomość. Skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych jest związany z terminem wydatkowania tych środków na cel określony w ustawie. Momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest moment spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Bez znaczenia w tym przypadku jest natomiast data zaciągnięcia kredytu (pożyczki). Nie ma więc przeszkód, aby skorzystać ze zwolnienia w sytuacji, gdy podatnik przed sprzedażą zaciągnął kredyt na sfinansowanie celu mieszkaniowego wymienionego w ustawie (m.in. na nabycie budynku mieszkalnego wraz z gruntem związanym z tym budynkiem), a następnie spłaca ten kredyt ze środków uzyskanych ze sprzedaży. Ważny natomiast jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na spłatę kredytu muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości.

Powyższe oznacza, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy mają prawo korzystać m. in. podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie budynku mieszkalnego wraz z gruntem związanym z tym budynkiem.

Przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie tylko pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 21 ust. 2a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku, który stanowi, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. jednoznacznie wynika, że kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe wymienione w pkt 32 lit. a) tego przepisu, co z kolei powinno wynikać z umowy kredytowej.

Zatem w sytuacji, gdy środki uzyskane przez Pana ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w terminie 2 lat od sprzedaży zostały przeznaczone na spłatę kredytu hipotecznego (wraz z odsetkami), zaciągniętego na sfinansowanie zakupu budynku mieszkalnego w rozumieniu zacytowanych wyżej przepisów prawa oraz zakup gruntu związanego z tym budynkiem oraz gdy spełnione zostały warunki określone w art. 21 ust 2a, to w stosunku do tej części przychodu uzyskanego ze sprzedaży, stosuje się przedmiotowe zwolnienie.

Podkreślić należy, iż ujęty w tym przepisie katalog rzeczy i praw, na które przeznaczone mogą być przychody m. in. ze sprzedaży nieruchomości jest katalogiem zamkniętym. Zatem, skoro ustawodawca nie wymienił w nim enumeratywnie innych budynków niż mieszkalne należy stwierdzić, iż nie są one objęte przedmiotowym zwolnieniem. Wobec powyższego przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczony na spłatę kredytu hipotecznego wydatkowanego na nabycie garażu oraz spłatę odsetek od tej części kredytu, nie może korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Reasumując: w sytuacji gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany został na spłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, zaciągniętego na zakup budynku mieszkalnego – w rozumieniu ww. przepisów oraz gruntu związanego z tym budynkiem i gdy odsetek od tego kredytu Wnioskodawca nie odlicza lub nie odliczał na podstawie art. 26b, wówczas kwota spłaconego kredytu, w części przypadającej na zakup tego budynku i gruntu korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z przedmiotowego zwolnienia nie korzysta część kwoty przeznaczona na spłatę kredytu hipotecznego, wydatkowanego na zakup garażu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.