INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2000/09 z dnia 12.03.2010 r. (data wpływu 19.07.2010 r.) stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22.05.2009 r. (data wpływu 28.05.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wygaśnięcia obowiązku podatkowego poprzez zapłatę zaliczek na podatek dochodowy oraz podatku przez posłańca (wyręczyciela) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28.05.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wygaśnięcia obowiązku podatkowego poprzez zapłatę zaliczek na podatek dochodowy oraz podatku przez posłańca (wyręczyciela).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (zwanej dalej: „Spółką”) i uzyskuje z uczestnictwa w niej przychód. Przychód z działalności gospodarczej Spółki jest zgodnie z art. 8 ust 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznawany przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do wysokości jego udziału w Spółce.

Z tytułu uczestnictwa w Spółce, Wnioskodawca opłaca miesięczne zaliczki na poczet podatku dochodowego, jak również podatek. Zarówno zaliczki na podatek dochodowy Wnioskodawcy, jak również podatek roczny są obliczane przez dział księgowości Spółki. Następnie, kwoty zaliczek na podatek dochodowy oraz samego podatku są przelewane przez pracowników księgowości Spółki na rachunek Urzędu Skarbowego. Przelewając kwoty zaliczek na podatek dochodowy oraz samego podatku, pracownicy Spółki działają jako posłańcy (wyręczyciele) dokonując jedynie technicznej operacji przelewu o czym urząd skarbowy został - poinformowany zarówno przez Wnioskodawcę, jak i przez Spółkę na piśmie.

Kwoty zaliczek na podatek oraz samego podatku są uiszczane wprawdzie z konta bankowego należącego do Spółki, jednakże na konto urzędu skarbowego faktycznie przelewane są środki pieniężne, do których prawo ma Wnioskodawca. Są to bowiem środki należne Wspólnikowi z tytułu zysku wypracowanego przez Spółkę w wysokości wynikającej z uchwał podejmowanych wspólników. Oznacza to, iż zarówno zaliczka na podatek, jak i sam podatek nie jest płacony z majątku Spółki, lecz z majątku Wnioskodawcy tj. ze środków należnych do Wnioskodawcy wynikających z należnego na rzecz Wnioskodawcy zysku wypracowanego przez Spółkę. Kwoty pieniężne, które Spółka przelewa na rachunek urzędu skarbowego działając jako posłaniec Wnioskodawcy, mają więc charakter środków powierzonych Spółce przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zapłata zaliczek na podatek dochodowy jak również podatku przez Spółkę działającą w charakterze posłańca (wyręczyciela) Wnioskodawcy powoduje wygaśnięcie obowiązku podatkowego Wnioskodawcy poprzez jego zapłatę zgodnie z art. 59 ust 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej...

Zdaniem Wnioskodawcy, przelew bankowy kwoty zaliczki na podatek oraz samego podatku na konto urzędu skarbowego dokonany przez Spółkę działającą w charakterze posłańca (wyręczyciela) Wnioskodawcy, spowoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy poprzez zapłatę zgodnie z art. 59 ust 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej.

Zgodnie z art. 59 ust 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej zobowiązanie podatkowe może wygasnąć w całości lub w części poprzez zapłatę.

Jednocześnie, zgodnie z art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji Podatkowej w obrocie bezgotówkowym za termin zapłaty podatku uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika na podstawie polecenia przelewu.

Wnioskodawca wskazuje, iż orzecznictwo sądów administracyjnych wyłączając możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę podatku przez osobę trzecią na podstawie umowy cywilnoprawnej, dopuściło jednocześnie możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty podatku przez posłańca (wyręczyciela) zajmującego się jedynie techniczną stroną zapłaty podatku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r. I FPS 8/07).

W stanie taktycznym dotyczącym Wnioskodawcy, Spółka działając jako posłaniec, za pomocą pracowników działu księgowego Spółki, dokonuje w drodze polecenia przelewu z rachunku bankowego Spółki, wpłaty na konto organu podatkowego kwot zaliczek na podatek oraz samego podatku do których uiszczenia zobowiązany jest Wnioskodawca.

O fakcie działania Spółki w charakterze posłańca Wnioskodawcy, urząd skarbowy właściwy dla Wnioskodawcy został powiadomiony zarówno przez Spółkę, jak i przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, strona wskazuje, iż kwota znajdująca się na rachunku bankowym Spółki, z którego następuje przelew zaliczek na podatek oraz samego podatku jest faktycznie kwotą należną dla Wnioskodawcy z tytułu podziału zysku wypracowanego przez Spółkę, a tym samym stanowi część jego majątku. Oznacza to, iż faktycznie środki znajdujące się na rachunku bankowym Spółki są środkami powierzonymi Spółce przez Wnioskodawcę. Tym samym, w stanie faktycznym dotyczącym Wnioskodawcy nie dojdzie do zapłaty zaliczek na podatek oraz podatku z majątku Spółki.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż w wyniku działania Spółki w charakterze posłańca, nie dojdzie do przejścia na Spółkę jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy również na drodze cywilnoprawnej.

Oznacza to, zdaniem strony, iż pomimo, że dział księgowy Spółki będzie wykonywał czynność techniczną zapłaty na konto urzędu skarbowego zaliczek na podatek oraz podatku Wnioskodawcy działając jako posłaniec Wnioskodawcy, to nadal na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu osiąganego przez Wnioskodawcę dochodu. W konsekwencji, płatność zaliczek na podatek oraz samego podatku przez Spółkę w formie polecenia przelewu, nie będzie miała charakteru zapłaty podatku przez osobę trzecią, lecz będzie działaniem Spółki, a faktycznie pracowników Spółki działających w charakterze posłańca Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na brak definicji posłańca w Ordynacji Podatkowej, nieuprawnione byłoby ograniczenie możliwości działania posłańca jedynie do transakcji gotówkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma różnicy pomiędzy zapłatą podatku przez posłańca (np. pracownika Spółki) w obrocie gotówkowym, która została wyraźnie dopuszczona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. uchwała NSA z dnia 26 maja 2008 r. I FPS 8/07, czy też wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2008 r. II FSK 981/08), a zapłatą podatku przez posłańca w obrocie bezgotówkowym, która zostałaby wykonana przez pracownika Spółki poprzez polecenie przelewu podatku z rachunku bankowego Spółki.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, charakter prawny zapłaty zaliczek na podatek oraz kwot samego podatku wskutek polecenia przelewu z rachunku bankowego posłańca nie różni się w żaden istotny sposób od zapłaty podatku z rachunku bankowego podatnika dokonanego przez osobę trzecią mającą upoważnienie do dysponowania środkami finansowymi znajdującymi się na tym rachunku.

W konsekwencji, strona uważa, iż przyjęcie stanowiska, iż nie jest możliwa efektywna zapłata podatku Wnioskodawcy przez posłańca wskutek polecenia przelewu z rachunku bankowego posłańca, oznaczałoby, iż czynnikiem, który by decydował o efektywności zapłaty podatku nie byłaby wola podatnika zapłaty podatku, lecz jedynie aspekt techniczny tj. bycie przez podatnika stroną umowy rachunku bankowego, z którego dokonywany jest przelew.

W dniu 22.07.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPB1/415-394/09-2/JB, w której wskazał, iż: (...) w przypadku spółki komandytowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają poszczególni wspólnicy spółki komandytowej, w tym i jej komandytariusze, nie zaś sama spółka osobowa, która jako tzw. ułomna osoba prawna nie ma osobowości prawnej, lecz na mocy art. 8 § 1 ustawy z dnia 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) ma zdolność prawną, z czym wiąże się możność m.in. nabywania we własnym imieniu praw oraz zaciągania zobowiązań.

Konsekwencją przyznania spółce komandytowej zdolności prawnej, jest zatem możliwość posiadania praw majątkowych, odrębnych od praw majątkowych jej wspólników, czego namacalnym przykładem jest posiadanie rachunku bankowego spółki.

W przedmiotowej sprawie kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz samego podatku są uiszczane z konta bankowego należącego do Spółki, którego w żaden sposób nie można utożsamiać z rachunkiem wspólników.

Spółka komandytowa dokonująca przelewu środków pieniężnych z należącego do niej rachunku bankowego jako zaliczki na podatek dochodowy oraz podatek roczny wspólnika tejże spółki, bez uprzedniego powierzenia jej tych środków, nie może być uznana za posłańca (wyręczyciela). W takiej sytuacji de facto nie dochodzi do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy, jak i podatku rocznego wspólnika spółki, a tym samym nie następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego tegoż podmiotu, stosownie do treści przepisów art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Reasumując, mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż wpłacenie kwoty zaliczki oraz podatku przez pracowników działu księgowości, z konta bankowego Spółki komandytowej, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego u Wnioskodawcy (...).

Wezwanie do naruszenia prawa wniesiono w dniu 10.08.2009 r. (data wpływu 12.08.2009 r.), zaś odpowiedzi na wezwanie udzielono pismem z dnia 07.09.2009 r. znak Nr IPPB1/415-394/09-4/JB (skutecznie doręczonym w dniu 11.09.2009 r.).

W dniu 14.10.2009 r. wpłynęła do tut. organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 12.03.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2000/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż Skarżący jest wspólnikiem spółki komandytowej, która w zakresie podatku dochodowego nie jest podmiotem praw i obowiązków. Przychody uzyskanie z działalności w spółce stanowią w odpowiednich proporcjach przychody wspólników.

W opinii Sądu, nie można także było pominąć okoliczności podanych we wniosku o interpretację, że pracownicy spółki komandytowej dokonując zapłaty podatku działali jako wyręczyciele Skarżącego.

Dalej Sąd podkreślił, że chociaż słusznie zauważa organ, że obowiązek zapłaty podatku wypływający z zobowiązania podatkowego obciąża podatnika, albowiem to zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia, to tytuł prywatnoprawny w stosunkach pomiędzy podatnikiem, a innymi osobami nie ma żadnego znaczenia w stosunkach podatkowoprawnych, gdyż określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem a osobą trzecią (zob. uchwała NSA z 26 maja 2008 r. sygn. IFPS 8/07, opubl. ONSAiWSA 2008/5/79; B. Brzeziński: glosa do wyroku NSA z dnia 18 czerwca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1138/03, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” 2005, nr 6, s. 528).

W wyroku wskazano również, iż nie można zapominać, że czym innym jest umowne przenoszenie zobowiązania (długu w zakresie obowiązku zapłaty), które w przypadku zobowiązań podatkowych jest niedopuszczalne, a czym innym dokonanie technicznych czynności wpłaty środków pieniężnych przez podmiot inny niż podatnik tzw. wyręczyciela. Takie działanie podatnika jest w obecnym stanie prawnym dopuszczalne. Działanie podatnika wyręczającego się w czynnościach zapłaty inną osobą, z punktu widzenia prawa podatkowego jest indyferentne, gdyż jest jedynie działaniem faktycznym, a żadna norma prawa podatkowego działania tego nie dotyczy. Obowiązek zapłaty podatku cały czas obciąża podatnika, a działania wyręczycieli są traktowane jak działanie samego podatnika. W sensie prawnym zapłaty dokonuje podatnik.

W opinii Sądu, dla dopuszczalności posłużenia się przez podatnika wyręczycielem, bez znaczenia jest w jakiej formie - gotówkowej, czy bezgotówkowej - zapłata następuje. Powierzenie środków pieniężnych na zapłatę podatku możliwe jest bowiem nie tylko poprzez fizyczne przekazanie gotówki „do ręki” wyręczyciela, ale może także polegać na zadysponowaniu środkami przysługującymi podatnikowi złożonymi na rachunku bankowym spółki komandytowej (zob. B. Brzeziński glosa do uchwały NSA z 26 maja 2008 r. sygn. IFPS 8/07 opubl. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2(23)/09).

Dalej Sąd wskazał, iż w przypadku spółki komandytowej pobór należności na poczet należnego zysku następować może także w trakcie roku obrotowego. W przepisach dotyczących spółki komandytowej brak jest wprawdzie regulacji analogicznej do regulacji zawartej w art. 194 i 195 Kodeksu Spółek Handlowych, określających zasady wypłaty wspólnikom spółki z o.o. zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za dany rok obrotowy możliwość taka jednakże istnieje. Dopuszcza ją Sąd Najwyższy w wyroku z 5 marca 2009 r. (III CSK 290/08, LEX nr 497672), w którym stwierdził, że „w razie nieosiągnięcia zysku przez spółkę wspólnik, który za zgodą wszystkich pozostałych wspólników pobrał kwotowe zaliczki na poczet udziału w zysku, nie ma obowiązku zwracać do kasy spółki jakiejkolwiek kwoty tytułem rozliczenia tej zaliczki; rozliczenie zaliczki następuje w kolejnym okresie obrachunkowym, w którym spółka osiągnie zysk”.

Ponadto Sąd zauważył, iż do wpłaty dokonanej przez wyręczyciela w formie bezgotówkowej nie będzie miał zastosowania wprost art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem, za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej na podstawie polecenia przelewu. Jest to przepis techniczny i brak szczegółowej regulacji w Ordynacji podatkowej takiej sytuacji faktycznej nie uzasadnia wniosku, że zapłata przez wyręczyciela podatku wspólnika przelewem jest prawnie niedopuszczalna.

Konkludując Sąd podkreślił, iż w tym przypadku należy potraktować przelew z rachunku spółki jak wpłatę podatnika na rachunek urzędu skarbowego i uznać, że zobowiązanie podatnika wygaśnie z momentem wpływu w tych środków na rachunek urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12.03.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2000/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie wygaśnięcia obowiązku podatkowego poprzez zapłatę zaliczek na podatek dochodowy oraz podatku przez posłańca (wyręczyciela) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego zaś obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Natomiast podatkiem jest publicznoprawne nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Z powołanych definicji wynika, że zobowiązanym do zapłaty podatku jest podatnik.

Z kolei art. 59 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, że zobowiązania podatkowe podatnika wygasają w całości lub w części wskutek zapłaty.

W myśl art. 60 § 1 cytowanej ustawy za termin dokonania zapłaty podatku uważa się:

1. przy zapłacie gotówką - dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta;
2. w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej na podstawie polecenia przelewu.
   
   

Mając na uwadze powyższe uregulowania należy przyjąć, iż tylko zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Podatek jest świadczeniem publicznoprawnym, o osobistym charakterze którego w drodze czynności cywilnoprawnych nie można przenieść na inną osobę, nawet za jej zgodą. Umowa przeniesienia zobowiązań podatkowych podatnika na inny podmiot nie ma znaczenia dla organów podatkowych w stosunkach podatkowoprawnych. Na gruncie przepisów prawa podatkowego umowa taka nie wywołuje skutków prawnych i nie powoduje zwolnienia podatnika ze zobowiązania podatkowego. Dla organu podatkowego istotne jest spełnienie zobowiązania podatkowego, rozumiane jako zapłata przez podatnika do tego zobowiązanego z mocy przepisów podatkowych.

Odrębnym zagadnieniem jest kwestia zapłaty zobowiązań podatkowych podatnika za pośrednictwem innych podmiotów.

Wpłata przez osobę postronną kwoty odpowiadającej kwocie podatku może być uznana za skuteczną zapłatę podatku, gdy wpłacający występuje jako osoba, która działając na rachunek podatnika dokonuje zapłaty z jego zasobów pieniężnych. Działa on w tym przypadku jako podmiot umocowany do zapłaty za podatnika (w sensie technicznym). Nie dokonuje wówczas zapłaty podatku, lecz wpłaty kwoty tytułem podatku. Zapłata podatku ma w tym przypadku wyłącznie wymiar techniczny.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż jest wspólnikiem spółki komandytowej. Z tytułu uczestnictwa w Spółce, Wnioskodawca opłaca miesięczne zaliczki na poczet podatku dochodowego, jak również podatek roczny. Zarówno kwoty zaliczek na podatek dochodowy, jak i samego podatku rocznego są obliczane przez pracowników działu księgowości spółki, a następnie są przelewane na rachunek Urzędu Skarbowego. Zarówno zaliczka na podatek, jak i sam podatek nie jest płacony z majątku Spółki, lecz z majątku Wnioskodawcy, tj. ze środków należnych do Wnioskodawcy wynikających z należnego na rzecz Wnioskodawcy zysku wypracowanego przez Spółkę.

Reasumując, przelew z rachunku spółki należy potraktować, jak wpłatę podatnika na rachunek urzędu skarbowego i uznać, że zobowiązanie podatnika wygaśnie z momentem wpływu w tych środków na rachunek urzędu skarbowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.