INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Urzędu Marszałkowskiego, przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2011 r. (data wpływu 7 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie gruntu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie gruntu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Województwo (dalej: Wnioskodawca) jest właścicielem gruntów znajdujących się na terenie Województwa oddanych w użytkowanie wieczyste, na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Z tytułu użytkowania wieczystego oprócz opłaty pierwszej. pobierane są opłaty roczne, na podstawie art. 71-72 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Opłaty te mogą być aktualizowane nie częściej niż raz w roku zgodnie z art. 77 powyższej ustawy.

Opłaty roczne za użytkowanie wieczyste ustanowione przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie są opodatkowywane podatkiem VAT (zgodnie z Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 11/06 z dnia 8 stycznia 2007 r.), natomiast opłaty roczne za użytkowanie wieczyste ustanowione po 1 maja 2004 r. opodatkowane są podatkiem w stawce 22%.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 dodanym do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka zostaje podwyższona z 22% na 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy od 1 stycznia 2011 r. stawka podatku od towarów i usług za opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego ustanowione w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. powinna wynosić 23%...
2. Czy aktualizacja opłat rocznych za użytkowanie wieczyste ustanowione w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., dokonana w roku 2011 powinna być opodatkowana zwiększoną stawką 23%...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym między innymi oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, które ustanawia się najczęściej na 99 lat. W przypadku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego odpłatna dostawa towarów następuje z chwilą podpisania aktu notarialnego i dokonania pierwszej opłaty, gdyż w tym właśnie momencie staje się ona wymagalna, zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, natomiast obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu, czyli opłat rocznych, tj. do 31 marca każdego roku.

W praktyce obowiązek podatkowy nie powstaje w całości z chwilą oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, lecz stopniowo w trakcie trwania ustanowionego prawa.

Wątpliwość budzi fakt, iż z jednej strony oddanie w użytkowanie wieczyste traktowane jest jak dostawa towaru i w tym wypadku w świetle powyższego należałoby zastosować stawkę 22%. Jednak z drugiej strony, mając na uwadze fakt stopniowego powstawania obowiązku podatkowego, zgodnie z terminem płatności opłat rocznych, należałoby zastosować stawkę aktualną dla danego okresu powstania obowiązku podatkowego, tj. 23%.

Za zastosowaniem nowej 23% stawki przemawia także fakt, jakim jest długość trwania prawa użytkowania wieczystego, gdyż nie można stosować przez okres 99 lat stawki 22%, która od dnia 1 stycznia 2011 r. nie ma już zastosowania.

W świetle art. 146a dodanego do ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. mają zastosowanie stawki, o których mowa w art. 41 ustawy o podatku VAT, w wysokości 8% i 23%.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przytoczonych przepisów od roku 2011, dla prawa użytkowania wieczystego ustanowionego w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. oraz dla aktualizacji opłaty rocznej dotyczącej prawa użytkowania wieczystego ustanowionego w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. powinna mieć zastosowanie nowa, 23% stawka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.).

Z zawartych tam regulacji wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. W myśl natomiast art. 238 Kodeksu cywilnego, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tego tytułu odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Wpis użytkowania wieczystego w księdze wieczystej ma charakter konstytutywny, co oznacza, że ustanowienie użytkowania wieczystego oraz jego przejście na nabywcę jest uzależnione od dokonania wpisu w księdze wieczystej. Przytoczony przepis nie wyłącza stosowania przepisu art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), z którego wynika, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu.

Stosownie do art. 71 ust. 1-4 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej następuje na skutek zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i dokonania wpisu w księdze wieczystej. W przypadku użytkowania wieczystego, właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jako, że do uznania za dostawę dla potrzeb podatku od towarów i usług wystarczające jest władanie towarem jak właściciel, a nie bycie właścicielem w sensie prawnym, dlatego też oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, co potwierdza art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W związku z tym podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zobowiązanym do opodatkowania w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jest właściciel, tj. Skarb Państwa lub też jednostka samorządu terytorialnego. Opodatkowanie winno być zrealizowane na zasadach obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu, o czym stanowi art. 19 ust. 16b ustawy.

Powyższy przepis jest odstępstwem od ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego określonej w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Województwo jest właścicielem gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste, na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Z tytułu użytkowania wieczystego oprócz opłaty pierwszej. pobierane są opłaty roczne, na podstawie art. 71-72 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Opłaty te mogą być aktualizowane nie częściej niż raz w roku zgodnie z art. 77 powyższej ustawy. Opłaty roczne za użytkowanie wieczyste ustanowione przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie są opodatkowywane podatkiem VAT, natomiast opłaty roczne za użytkowanie wieczyste ustanowione po 1 maja 2004 r. opodatkowane są podatkiem w stawce 22%.

Dla oceny, jaką stawką podatku VAT, od dnia 1 stycznia 2011 r., powinny być opodatkowane opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego, odwołać się należy do przepisu art. 41 ust. 14a ustawy, zgodnie z którym w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta jest opodatkowana według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Zatem, w przypadku gdy Wnioskodawca oddał grunty w użytkowanie wieczyste, a tym samym wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. dostawę towarów - przed dniem zmiany stawki podatku VAT, tj. przed dniem 1 stycznia 2011 r., to stwierdzić należy, że została spełniona dyspozycja cytowanego wyżej przepisu art. 41 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe oznacza, iż wnoszone po dniu 31 grudnia 2010 r. opłaty roczne od oddania gruntu w użytkowanie wieczyste powinny podlegać opodatkowaniu według stawki podatku obowiązującej dla tej czynności w momencie jej wykonania (co miało miejsce do dnia 31 grudnia 2010 r.), czyli w przedmiotowej sprawie, w wysokości 22%.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 41 ust. 14b ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

Czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, która zostaje wykonana jednorazowo (w całości), a kolejne opłaty roczne nie są płatnościami za sukcesywne wykonywanie tej czynności w kolejnych okresach (której dotyczą opłaty).

Okoliczność, że z oddaniem do użytkowania wieczystego wiążą się opłaty roczne, nie oznacza, że oddawanie do użytkowania wieczystego trwa przez cały okres na jaki zostało ustanowione i w którym wnoszone są opłaty (por. uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06).

Od dnia 1 stycznia 2011 r. dla opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, wnoszonych w odniesieniu do nieruchomości gruntowych, które zostały oddane w użytkowanie wieczyste w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 22%.

Ad. 2.

Aktualizacja opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości dokonywana jest na podstawie art. 77 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który stanowi, że: wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej może być aktualizowana, nie częściej niż raz w roku, jeżeli wartość tej nieruchomości ulegnie zmianie. Z zastrzeżeniem ust. 2, zaktualizowaną opłatę roczną ustala się, przy zastosowaniu dotychczasowej stawki procentowej, od wartości nieruchomości określonej na dzień aktualizacji opłaty. Zgodnie z ust. 2 cyt. art., jeżeli wartość nieruchomości gruntowej na dzień aktualizacji opłaty rocznej byłaby niższa niż ustalona w drodze przetargu cena tej nieruchomości w dniu oddania jej w użytkowanie wieczyste, aktualizacji nie dokonuje się. W przypadku nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste na cele mieszkaniowe przepis stosuje się w okresie 5 lat, licząc od dnia zawarcia umowy o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste. W myśl art. 77 ust. 3 ww. ustawy, aktualizacji opłaty rocznej dokonuje się z urzędu albo na wniosek użytkownika wieczystego nieruchomości gruntowej, na podstawie wartości nieruchomości gruntowej określonej przez rzeczoznawcę majątkowego.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że aktualizacja opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości dokonywana jest z urzędu lub na wniosek użytkownika wieczystego i następuje bez zwierania umowy cywilnoprawnej. Aktualizacja opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego dokonywana jest w związku ze zmianą wartości użytkowania wieczystego, w związku z nową wyceną nieruchomości. Czynność ta nie wiąże się zatem z przeniesieniem prawa do rozporządzania nieruchomością (towarem) jak właściciel lecz odnosi się i jest konsekwencją wcześniejszej czynności polegającej na oddaniu nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Jak wynika z powyższego aktualizacja opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, w odniesieniu do nieruchomości, które zostały oddane w użytkowanie wieczyste w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. sprowadza się do zmiany ceny towaru, którego dostawa już nastąpiła i została opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 22%.

W zmianach do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wprowadzonych ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), ustawodawca postanowił w art. 41 ust. 14a ustawy, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta jest opodatkowana według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

A zatem, w przypadku aktualizacji opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego, które zostało ustanowione w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. wypełniona zostaje dyspozycja cytowanego wyżej przepisu art. 41 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe oznacza, iż dla dokonywanej po dniu 31 grudnia 2010 r. aktualizacji opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych (w odniesieniu do nieruchomości, które zostały oddane w użytkowanie wieczyste w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r.) zastosowanie znajdzie stawka podatku właściwa dla czynności oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste obowiązująca w momencie wykonania tej czynności, czyli w przedmiotowej sprawie, w wysokości 22%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.