INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2011 r. (data wpływu 21 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2011 r. (data wpływu 13 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie właściwego zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu środków medycznych służących do świadczenia usług medycznych oraz obowiązku wykazania w spisie z natury ww. środków medycznych, w tym:

• leków, bandaży, strzykawek, igieł, waty, gazy, kompresów, wenflonów, szpatułek laryngologicznych, leków narkotycznych – jest prawidłowe,

• szczepionek dla dzieci objętych obowiązkowym szczepieniem oraz płynów do fluoryzacji dla dzieci w szkołach objętych opieką profilaktyczną – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie właściwego zaewidencjonowania w podatkowej księgi przychodów i rozchodów zakupu środków medycznych służących do świadczenia usług medycznych oraz obowiązku dokonywania spisu z natury ww. środków medycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 30 września 2011 r., na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 4 października 2011 r., natomiast w dniu 13 października 2011 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce operatora publicznego 10 października 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do rejestru niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej. Głównym przedmiotem działalności jest wykonywanie usług medycznych (PKD 86.21.Z). Wnioskodawca ma podpisaną umowę na świadczenie usług z NFZ. Do świadczenia ww. usług wykorzystuje leki, bandaże, strzykawki i innego rodzaju środki medyczne. Środki te nie są przeznaczone do sprzedaży, lecz służą do wykonania usługi, tj. wyleczenie pacjenta. Nie stanowią w procesie wykonywania usługi głównej substancji, bo istotą usługi jest wiedza medyczna. Zatem wykonywane usługi wchodzą w skład usług niematerialnych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 października 2011 r. Wnioskodawca podaje, że do świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (lekarz rodzinny) wykorzystuje leki, bandaże, strzykawki, igły, szczepionki dla dzieci objęte obowiązkowym szczepieniem, płyny do fluoryzacji dla dzieci w szkołach objętych opieką profilaktyczną, watę, gazę, kompresy, wenflony, szpatułki laryngologiczne, leki narkotyczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy środki medyczne wykorzystywane przez Wnioskodawcę podczas świadczenia usług medycznych spełniają treść definicji zawartej w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) i tym samym, czy Wnioskodawca jest zobowiązany dokonywać spisu z natury tych środków zgodnie z § 27 ww. rozporządzenia ...

Zdaniem Wnioskodawcy, zużywane w czasie wykonywania usług medycznych środki medyczne, nie spełniają definicji zawartej w § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż nie jest zobowiązany ujmować w spisie z natury ww. środków i należy ujmować je w kolumnie 13 księgi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie właściwego zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu środków medycznych służących do świadczenia usług medycznych oraz obowiązku wykazania w spisie z natury ww. środków medycznych, w tym:

• leków, bandaży, strzykawek, igieł, waty, gazy, kompresów, wenflonów, szpatułek laryngologicznych, leków narkotycznych – jest prawidłowe,

• szczepionek dla dzieci objętych obowiązkowym szczepieniem oraz płynów do fluoryzacji dla dzieci w szkołach objętych opieką profilaktyczną – jest nieprawidłowe.
  
  

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

• musi być należycie udokumentowany.
  
  

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Tym samym w remanencie początkowym oraz końcowym podatnik zobowiązany jest ująć m.in. materiały podstawowe oraz materiały pomocnicze.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera jednak definicji obu wyżej wskazanych pojęć. Ich wyjaśnienie można odnaleźć w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, przez towary należy rozumieć towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że:

• materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi - § 3 pkt 1 lit. b),

• materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości - § 3 pkt 1 lit. c),

• wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane - § 3 pkt 1 lit. d) ww. rozporządzenia.
  
  

Zasady dotyczące sporządzenia spisu z natury określa natomiast § 27 ww. rozporządzenia, w świetle którego, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Mając na względzie charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług, stwierdzić należy, iż usługi te należy uznać za wyroby gotowe w rozumieniu przepisów rozporządzenia. Usługą wykonaną przez Wnioskodawcę jest w istocie leczenie ludzi, przy użyciu materiałów pomocniczych. Zatem usługę świadczoną przez Wnioskodawcę należy uznać za usługę niematerialną. Niemniej jednak, wskazane we wniosku materiały nie mogą wchodzić w skład usługi świadczonej przez Wnioskodawcę z uwagi na niematerialny charakter świadczonych usług, przedmioty te nie mogą być zatem uznane za główny składnik, czynnik tej usługi. Wskazane powyżej środki medyczne i leki nie stanowią również towaru handlowego, o którym mowa w § 3 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia, jako wykorzystywane w trakcie świadczenia usług medycznych, nie podlegają one bowiem dalszej sprzedaży w stanie nieprzerobionym, co warunkuje uznanie wyrobu za towar handlowy.

Z powołanej powyżej definicji materiału pomocniczego wynika, iż warunkiem uznania określonego materiału za pomocniczy jest łączne spełnienie trzech warunków:

• materiał nie stanowi materiału podstawowego w rozumieniu przepisów rozporządzenia, oraz

• materiał musi być zużywany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz musi on bezpośrednio oddawać wyrobowi swoje właściwości.
  
  

Dodać również należy, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, iż bez wątpienia środki jednorazowego użytku i lekarstwa zużywane w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, z uwagi na charakter świadczonych przez Niego usług, nie stanowią również materiałów podstawowych. Przedmioty wyróżnione w opisie stanu faktycznego spełniają bowiem dwa pierwsze warunki niezbędne do uznania danego materiału za pomocniczy (materiał nie stanowi materiału podstawowego w rozumieniu przepisów rozporządzenia oraz materiał został zużyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą), jednakże nie oddaje bezpośrednio wyrobowi swoich właściwości.

Wobec powyższego skoro zużywane podczas wykonywania usług medycznych środki medyczne, tj. leki, bandaże, strzykawki, igły, watę, gazę, kompresy, wenflony, szpatułki laryngologiczne, leki narkotyczne, nie stanowią materiałów podstawowych, pomocniczych czy też towarów handlowych w rozumieniu § 3 pkt 1 lit. b) oraz § 3 pkt 1 lit. c) ww. rozporządzenia, to nie mogą zostać ujęte w sporządzanym spisie z natury.

Jednocześnie nadmienić należy, iż zakup ww. artykułów medycznych winien być ewidencjonowany w kol. 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów (pozostałe wydatki), przeznaczonej do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast wydatki poniesione na zakup szczepionek dla dzieci objętych obowiązkowym szczepieniem oraz płynów do fluoryzacji dla dzieci w szkołach objętych opieką profilaktyczną, stanowiące:

• z uwagi na ich zbycie w stanie nieprzerobionym towar handlowy w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej,

• materiały podstawowe w przypadku świadczonej usługi medycznej w postaci obowiązkowego szczepienia oraz fluoryzacji winny być ewidencjonowane w kol. 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów „zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu” oraz winny one zostać ujęte w sporządzonym na koniec roku podatkowego spisie z natury.
  
  

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków z tytułu zakupu leków, bandaży, strzykawek, igieł, waty, gazy, kompresów, wenflonów, szpatułek laryngologicznych, leków narkotycznych wykorzystywanych przy świadczeniu usług medycznych, a także obowiązku ich wykazania w spisie z natury, należało uznać za prawidłowe. Natomiast w zakresie sposobu ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków z tytułu zakupu szczepionek i płynów do fluoryzacji oraz obowiązku ujęcia pozostałych na stanie na koniec roku ww. towarów w spisie z natury, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.