INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2011 r. (data wpływu 27 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 11 grudnia 2006 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego o obszarze 1.0562 ha obejmującej działki 133/1 oraz 132/4. Ww. nieruchomość zakupiła w dniu 27 lutego 2005 r. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Sprzedane grunty były sklasyfikowane jako użytki rolne o powierzchni 0,9262 ha oraz jako nieużytki 0,1500 ha.

Ponadto w dniu 18 stycznia 2008 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego o obszarze 1,2571 ha, obejmującej działkę 81/1. Ww. nieruchomość Wnioskodawczyni zakupiła na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 19 września 2006 r.

Sprzedane grunty były sklasyfikowane jako użytki rolne o powierzchni 1,1396 ha oraz 0,1175 ha jako nieużytki.

W momencie sprzedaży dokonanej dnia 11 grudnia 2006 r. i 18 stycznia 2008 r. ww. grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym i nie utraciły charakteru rolnego, gdyż nabywcy zakupili je w celu utworzenia gospodarstw rolnych. W aktach notarialnych nie wskazano w jakim celu nabywcy zakupili przedmiotowe grunty ale z uproszczonego rejestru gruntów z dnia 17 stycznia 2011 r. wynika, że grunty nie utraciły charakteru rolnego i stanowią użytki rolne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż ww. nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym...

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż ww. nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdyż wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, a z wypisu z uproszczonego rejestru gruntów na dzień 17 stycznia 2011 r. wynika, że sprzedane grunty nie utraciły charakteru rolnego i wchodzą w skład gospodarstw rolnych nabywców nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie powstanie jeżeli spełnione zostaną łącznie dwa warunki: odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 11 grudnia 2006 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego o obszarze 1.0562 ha obejmującej działki 133/1 oraz 132/4. Ww. nieruchomość zakupiła w dniu 27 lutego 2005 r. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Sprzedane grunty były sklasyfikowane jako użytki rolne o powierzchni 0,9262 ha oraz jako nieużytki 0,1500 ha.

Ponadto w dniu 18 stycznia 2008 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego o obszarze 1,2571 ha, obejmującej działkę 81/1. Ww. nieruchomość zakupiła na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 19 września 2006 r.

Sprzedane grunty były sklasyfikowane jako użytki rolne o powierzchni 1,1396 ha oraz 0,1175 ha jako nieużytki.

W momencie sprzedaży dokonanej w dniu 11 grudnia 2006 r. i w dniu 18 stycznia 2008 r. ww. grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym i nie utraciły charakteru rolnego, gdyż nabywcy zakupili ww. grunty w celu utworzenia gospodarstw rolnych. W aktach notarialnych nie wykazano w jakim celu nabywcy zakupili przedmiotowe grunty ale z uproszczonego rejestru gruntów z dnia 17 stycznia 2011 r. wynika, że grunty nie utraciły charakteru rolnego i stanowią użytki rolne.

Mając na uwadze, iż w przedstawionym stanie faktycznym, sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano ich nabycia to – jeżeli nie została dokonana w wykonywaniu działalności gospodarczej - stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do uzyskanego z tego tytułu przychodu mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Bowiem na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tejże ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Natomiast stosownie do art. 28 ust. 2 ww. ustawy podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Zaznaczyć należy, że przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do przychodów uzyskanych ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie zaś do źródła przychodów z działalności gospodarczej polegającej na kupnie w celu sprzedaży z zyskiem nieruchomości niezależnie od tego czy nieruchomości te mają charakter rolny czy nie.

Definiując pojęcie „gospodarstwo rolne” należy, w myśl art. 2 ust. 4 ww. ustawy, odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zmianami). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1. użytki rolne,
2. grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
3. grunty zabudowane i zurbanizowane,
4. użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5. nieużytki, oznaczone symbolem - N,
6. grunty pod wodami,
7. tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

1. grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2. sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3. łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4. pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5. grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6. grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7. rowy, oznaczone symbolem - W.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że zastosowanie uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

• będące przedmiotem sprzedaży grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
• muszą stanowić gospodarstwo rolne (t.j. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
• grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Niewątpliwie przedmiotowe zwolnienie – przy spełnieniu pozostałych warunków do niego uprawniających - obejmuje tylko przychody ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc sklasyfikowanych jako użytki rolne, w tym grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Ponieważ nieużytki w zacytowanych przepisach nie zostały wymienione jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, to przychód z ich sprzedaży nie jest objęty przedmiotowym zwolnieniem i podlega opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym.

Kolejną przesłaną uprawniającą do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest konieczność zachowania charakteru rolnego gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Cel nabycia zaś gruntów wynika bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją.

Utrata charakteru rolnego następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, np. przeznaczenia gruntu rolnego pod działalność gospodarczą lub pod budownictwo.

Ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa określenia „w związku” i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Zatem utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być tak rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych.

Mając na uwadze powyższe, z punktu widzenia możliwości zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego ewentualna zmiana przeznaczenia gruntów przez nabywcę – niezależnie od tego, kiedy zostanie dokonana (czy bezpośrednio po sprzedaży, czy po upływie określonego czasu), każdorazowo powinna podlegać ocenie w kontekście ww. okoliczności oraz jej związku z samą transakcją sprzedaży.

Przy tym o utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od zmiany statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczności faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania. Utraty charakteru rolnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy bowiem utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wskazano powyżej – przede wszystkim w sensie faktycznym.

Ze stanu faktycznego wynika, że nabywcy kupili od Wnioskodawczyni nieruchomości w celu utworzenia gospodarstw rolnych, jednakże w aktach notarialnych na mocy których dokonali ich zakupu nie został on wskazany. Jednocześnie Wnioskodawczyni opierając się na wypisie z uproszczonego rejestru gruntów wywodzi, że grunty po sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego i stanowią użytki rolne.

W świetle powyższego stwierdzić należy że sam fakt, iż sprzedane nieruchomości wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, a po sprzedaży nie zmienił się status prawny gruntów nie stanowi wystarczającej przesłanki do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotny jest bowiem sposób ich faktycznego wykorzystania. Jeżeli zatem istotnie w ewidencji gruntów grunty te nadal figurują jako użytki rolne i wchodzą w skład gospodarstw rolnych nabywców oraz po sprzedaży nie były wykorzystywane w działalności innej niż rolnicza to uznać należy, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Reasumując: zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do przychodu ze zbycia gruntów sklasyfikowanych jako nieużytki. Zatem przychód z ich sprzedaży podlega opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym. Natomiast przychód ze sprzedaży użytków rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego podlega przedmiotowemu zwolnieniu w sytuacji, gdy ww. grunty na skutek sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego, t.j. były wykorzystywane w celach rolniczych.

W niniejszej sprawie zaznaczyć jednak należy, iż zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia.

Okoliczność, czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży utraciła charakter rolny może bowiem podlegać szczegółowej weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

Należy zauważyć, mając na uwadze treść przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej, iż w przedmiotowej sprawie tut. organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy w związku ze sprzedażą grunt utracił, czy też nie charakter rolny.

Zgodnie z zasadą dochodzenia do prawdy materialnej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest bowiem postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Stąd ustalenie prawdy obiektywnej (materialnej) nie jest tu możliwe w sposób ścisły, jak można tego wymagać na gruncie postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.