2019.02.14 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-1.4012.9.2019.1.KOM
z 14 lutego 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 3 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

braku opodatkowaniu otrzymanej od Miasta rekompensaty za wykonanie usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego oraz uznania, że usługi przewozu osób świadczone nieodpłatnie na rzecz pasażerów uprawnionych do bezpłatnych przejazdów, nie podlegają opodatkowaniu – jest nieprawidłowe, oraz
prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wykonywaniem powierzonego zadania w zakresie publicznego transportu zbiorowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej od Miasta rekompensaty za wykonanie usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego, opodatkowania usługi przewozu osób świadczonych nieodpłatnie na rzecz pasażerów uprawnionych do bezpłatnych przejazdów oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wykonywaniem powierzonego zadania w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest jednostką organizacyjną utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego - Miasto (dalej: Miasto). Miasto ma 100% udziałów w Spółce. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Miasto również jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka zamierza zawrzeć z Miastem umowę powierzenia wykonywania usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego - komunikacji miejskiej na terenie Miasta. Na mocy tej umowy Spółka wykonywać będzie usługę komunikacji miejskiej na rzecz pasażerów w obrębie gminy.

Z art. 46 ust. 1 pkt 3, 6 i 9 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2016, dalej: „ustawa o publicznym transporcie zbiorowym”) wynika, że funkcjonowanie publicznego transportu zbiorowego odbywa się zgodnie z następującymi zasadami:

Oprócz wyżej wymienionych aktów prawa powszechnie obowiązującego, uprawnienia do korzystania z bezpłatnych bądź ulgowych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na terenie Miasta określa również Uchwała Rady Miasta. Uchwała zwiera wykaz osób uprawnionych do korzystania z bezpłatnych przejazdów i ulgowych - kwota ulgi wynosi 50%.

Do bezpłatnych przejazdów uprawnieni są:

Osoby posiadające kartę mieszkańca (Kartę …), za jej okazaniem;
Obywatele polscy, którzy ukończyli 70 rok życia - na podstawie dowodu tożsamości;
Zasłużeni Honorowi Dawcy Krwi I; II Stopnia - na podstawie legitymacji;
Ociemniali wraz ze wskazanym przez nich przewodnikiem - na podstawie legitymacji Polskiego Związku Niewidomych;
Dzieci do dnia ukończenia 4 roku życia na podstawie oświadczenia opiekuna;
Honorowi Obywatele Miasta - na podstawie dokumentu potwierdzającego to obywatelstwo;
Inwalidzi I grupy lub osoby:
1. uznane za całkowicie niezdolne do pracy i samodzielnej egzystencji - na podstawie orzeczenia ZUS,
2. uznane za niepełnosprawne w stopniu znacznym na podstawie orzeczenia potwierdzającego niepełnosprawność wydanego przez zespół orzekający o stopniu niepełnosprawności,
3. będące opiekunami towarzyszącymi osobom wymienionym pod lit. „a” lub „b” na podstawie wskazania przez osobę uprawnioną;
Inwalidzi wojenni i wojskowi - na podstawie Książeczki Inwalidy Wojennego (Wojskowego) oraz przewodnik inwalidy wojennego (wojskowego) I grupy - na podstawie wskazania przez inwalidę;
Posłowie i senatorowie - na podstawie ważnej legitymacji posła lub senatora;
Umundurowani funkcjonariusze Policji;
Umundurowani funkcjonariusze Żandarmerii Wojskowej.

Natomiast uprawnionymi do korzystania z przejazdów ulgowych są:

Dzieci powyżej 4 roku życia - na podstawie oświadczenia opiekuna;
Uczniowie szkół podstawowych i ponadpodstawowych do ukończenia 21 roku życia na podstawie ważnej legitymacji szkolnej;
Emeryci i renciści, obywatele polscy, do ukończenia 70 roku życia - na podstawie legitymacji ZUS lub ostatniego odcinka emerytury lub renty łącznie z dowodem tożsamości;
Kombatanci i inni uprawnieni przez ustawę - na podstawie dowodu uprawnień kombatanckich
Studenci szkół wyższych i wyższych szkół zawodowych - na podstawie ważnej legitymacji studenckiej.

„Karta …” wydawana jest przez Burmistrza Miasta mieszkańcowi Miasta, który złoży stosowny wniosek o jej przyznanie.

Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2016, dalej: „ustawa o publicznym transporcie zbiorowym” określa zasady finansowania regularnych przewozów osób o charakterze użyteczności publicznym.

Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1370/2007 z dnia 23 października 2007 r. dotyczące usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70, dalej: „Rozporządzenie” określa zasady organizacji i świadczenia usług publicznych w lądowym transporcie pasażerskim.

Zgodnie z art. 50 ust. 1 pkt 2 lit.c ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Zgodnie z Rozporządzeniem, rekompensata przekazywana przewoźnikowi nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto. Wynik finansowy netto, stanowiący górny próg wysokości rekompensaty, jest obliczany jako różnica kosztów i przychodów powiększona o rozsądny zysk (koszty poniesione w związku z wykonywanym zadaniem minus dodatnie wpływy finansowe i przychody wynikające ze świadczenia usług w zakresie transportu miejskiego plus rozsądny zysk).

Istotą przekazywanej rekompensaty jest pokrycie strat przewoźnika związanych z wykonywanym zadaniem.

W związku z wykonywanym zadaniem Spółka będzie otrzymywać od Miasta rekompensatę. Na każdy rok kalendarzowy, na podstawie szacowanej wielkości kosztów, ustalona będzie wysokość rocznej rekompensaty należnej Spółce od Miasta, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit.c ustawy o publicznym transporcie zbiorowym.

Na podstawie danych dla zakończonego roku kalendarzowego ustalany będzie wynik finansowy netto Spółki (o którym mowa w Rozporządzeniu) stanowiący próg, którego nie może przekroczyć wysokość rekompensaty udzielonej Spółce.

Miasto będzie przekazywało Spółce maksymalną kwotę rekompensaty jaką może przekazać w myśl powyższych przepisów - rekompensata będzie równa wynikowi finansowemu netto, o którym mowa w Rozporządzeniu.

Jeżeli okaże się, że oszacowana dla danego roku kalendarzowego rekompensata będzie niższa niż ustalony zgodnie z Rozporządzeniem próg, Miasto będzie dopłacać brakującą kwotę (kwotę stanowiącą różnicę między progiem a rekompensatą przekazaną w trakcie roku). Jeżeli natomiast okaże się, że oszacowana rekompensata będzie wyższa od progu, Spółka będzie zmuszona oddać Miastu kwotę rekompensaty stanowiącej różnicę między kwotą otrzymaną i wysokością progu, ewentualnie różnica ta zostanie zaliczona na poczet rekompensaty należnej Spółce na kolejny rok kalendarzowy.

Oprócz rekompensaty Spółka będzie osiągała dochody z tytułu sprzedaży biletów za przejazdy komunikacją miejską przez pasażerów, którym akty prawa nie przyznają prawa do bezpłatnych przejazdów. Wpływy ze sprzedaży biletów stanowić będą obrót i dochód Spółki, który będzie przeznaczać na pokrywanie kosztów związanych ze świadczeniem usług publicznego transportu zbiorowego. Wpływy ze sprzedaży biletów będą wynagrodzeniem za świadczone przez Spółkę usługi przewozu pasażerów opodatkowane podatkiem VAT.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 827, z późn. zm., dalej: „ustawa o gospodarce komunalnej”, organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego postanawiają o wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego.

Na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, rada gminy może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w gminnych przewozach pasażerskich.

Uchwałą Rady Miasta ustalone zostały ceny usług przewozu osób publicznym, lokalnym transportem zbiorowym. Spółka zobligowana jest do stosowania tych cen. Spółka nie ma możliwości dowolnego kształtowania cen biletów, decydowania o zniżkach, rabatach, wprowadzania jakichkolwiek innych form obniżek cen, ani też nie może wprowadzać żadnych podwyżek cen. Spółka zobowiązana jest do przestrzegania cen, ulg, zwolnień wynikających z aktów prawa.

Wpływy z tytułu sprzedaży biletów nie będą pokrywały ponoszonych przez Spółkę kosztów. Dochody ze sprzedaży biletów będą znacząco niższe od ponoszonych kosztów. Rekompensata będzie pokrywała różnicę między faktycznie poniesionymi kosztami przez Spółkę a osiągniętymi przychodami.

Podjęcie się wykonywania zadania w zakresie publicznego transportu zbiorowego przez Spółkę, nie ma celu osiągania przez nią zysku. Przeciwnie - wiadome jest już na etapie planowania wykonywania zadania, że osiągane wpływy ze sprzedaży biletów będą znacznie niższe niż ponoszone koszty.

W celu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego Spółka będzie nabywała towary i usługi związane z użytkowaniem autobusów. Towary i usługi będą służyły wyłącznie do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na rzecz pasażerów. Z usług tych będą korzystali pasażerowie, którzy będą zobligowani do poniesienia całej ceny biletu za przejazd ustalonej w Uchwale Rady Miasta (pasażerowie, którym nie przysługuje ulga ani zwolnienie), pasażerowie którym przysługuje ulga 50% od ceny biletu (na podstawie ustaw lub Uchwały Rady Miasta) oraz pasażerowie, którym przysługuje zwolnienie (na podstawie ustaw lub Uchwały Rady Miasta).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy rekompensata otrzymywana od Miasta stanowi zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) i podlega opodatkowaniu VAT? Z jakiego tytułu jest opodatkowana podatkiem VAT - z tytułu usług świadczonych na rzecz pasażerów (dotacja), czy z tytułu czynności wykonywanych na rzecz Miasta (wynagrodzenie za usługi na rzecz Miasta z tytułu umowy powierzenia)?
Czy usługi przewozu osób świadczone nieodpłatnie na rzecz pasażerów uprawnionych do bezpłatnych przejazdów, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?
Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z tytułu nabycia towarów i usług związanych z użytkowaniem autobusów wykorzystywanych do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na rzecz pasażerów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Rekompensata otrzymywana od Miasta nie stanowi zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za czynności wykonywane na rzecz Miasta ani jako dotacja do cen usług świadczonych na rzecz pasażerów.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Otrzymanie dotacji nie jest, jako takie, żadną odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Otrzymanie dotacji nie stanowi natomiast samo w sobie żadnej czynności opodatkowanej ani zdarzenia opodatkowanego. Jest to tylko dodatkowy element podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana.

Określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 listopada 2001 r. C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną oznaczoną dostawą albo usługą.

Zgodnie z tezą wyrażoną w powyższym wyroku, dla celów art. 11A ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów lub usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy.

Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Uchwałą Rady Miasta ustalone zostały ceny usług przewozu osób publicznym, lokalnym transportem zbiorowym. Spółka zobligowana jest do stosowania tych cen. Spółka nie ma możliwości dowolnego kształtowania cen biletów, decydowania o zniżkach, rabatach, wprowadzania jakichkolwiek innych form obniżek cen, ani też nie może wprowadzać żadnych podwyżek cen. Spółka zobowiązana jest do przestrzegania cen, ulg, zwolnień wynikających z aktów prawa. Finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Istotą przekazywanej rekompensaty jest pokrycie strat przewoźnika związanych z wykonywanym zadaniem. W związku z wykonywanym zadaniem, Spółka będzie otrzymywać od Miasta rekompensatę na podstawie art. 50 ust. 1 pkt 2 lit.c ustawy o publicznym transporcie publicznym. Rozporządzenie określa maksymalną wysokość rekompensaty. Miasto będzie przekazywało Spółce maksymalną kwotę rekompensaty. Jeżeli okaże się, że oszacowana dla danego roku kalendarzowego rekompensata będzie niższa niż ustalony zgodnie z Rozporządzeniem próg, Miasto będzie dopłacać brakującą kwotę (kwotę stanowiącą różnicę między progiem a rekompensatą przekazaną w trakcie roku). Jeżeli natomiast okaże się, że oszacowana rekompensata będzie wyższa od progu Spółka będzie zmuszona oddać Miastu kwotę rekompensaty stanowiącej różnicę między kwotą otrzymaną i wysokością progu, ewentualnie różnica ta zostanie zaliczona na poczet rekompensaty należnej Spółce na kolejny rok kalendarzowy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że rekompensata, która będzie przekazywana Spółce jest dotacją do kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z zapewnieniem publicznego transportu zbiorowego na terenie Miasta. Sposób kalkulacji rekompensaty w żaden sposób nie wskazuje, ażeby była ona w sposób policzalny związana z konkretnymi usługami.

Podkreślenia wymaga również, że Spółka nie ma możliwości decydowania o cenach swoich usług.

Niezależnie zatem od wysokości otrzymanej rekompensaty Spółka nie zmieni ceny.

Do kalkulacji wysokości rekompensaty nie są brane pod uwagę ani cena usługi określona Uchwałą, ani liczba pasażerów korzystających nieodpłatnie z przejazdów, ani też nie jest brana pod uwagę liczba osób korzystających z przejazdów ulgowych. Nie ma związku między ilością usług a wysokością rekompensaty.

W wyroku z dnia 7 listopada 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że rekompensata otrzymywana od gminy tytułem świadczenia publicznych usług przewozowych w autobusach komunikacji miejskiej ma na celu pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem tych usług, a jej zadaniem jest wyrównanie strat poniesionych przez spółkę komunalną z tego tytułu. Nie stanowi ona zatem dopłaty do ceny usług świadczonych przez spółkę i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (sygn. I FSK 1692/16).

Wobec powyższego, zdaniem Spółki rekompensata, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego nie stanowi wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz pasażerów.

Odnosząc się do ustalenia, czy rekompensata stanowi wynagrodzenie za czynności wykonywane na rzecz Miasta należy zwrócić uwagę, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy jest wykonywane w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Co za tym idzie, dla ustalenia zasad opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za rekompensatę niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego rekompensatę.

Opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania korzyści przez wypłacającego. Nie każda płatność otrzymana przez dany podmiot stanowi wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu. Aby określona czynność była uznana za świadczenie usług, musi z jednej strony istnieć działanie bądź zaniechanie, natomiast z drugiej - musi istnieć konsument tego świadczenia, tj. podmiot, który odnosi przynajmniej potencjalną korzyść.

Miasto wypłacając kwotę rekompensaty dla Spółki, w związku z poniesioną przez niego stratą z tytułu realizacji usług przewozowych, nie jest jednocześnie beneficjentem tych usług. Beneficjentem usług realizowanych przez Spółkę są pasażerowie. Brakuje podstaw, aby twierdzić, że istnieje obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Otrzymana przez Spółkę rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za zrealizowane usługi, lecz jest jedynie formą zrekompensowania straty, jaką Spółka poniesie w związku z obowiązkiem realizowania przez Nią usług zbiorowego transportu publicznego.

Podstawą opodatkowania mogą być zatem takie kwoty, które Spółka otrzyma od Miasta, ale stanowiące wynagrodzenie za usługi, których Miasto będzie beneficjentem. Przykładowo, taka sytuacja może mieć miejsce w przypadku, gdy Miasto będzie nabywało usługi przejazdów dla swoich pracowników w związku z koniecznością załatwienia spraw służbowych, usługi przejazdów dla swoich gości, a także usługi przewozu nabywane w celu zorganizowania wycieczki szkolnej do miejskiego domu kultury, cmentarza w związku z obchodami Wszystkich Świętych, ratusza w związku z obchodami uroczystości odzyskania niepodległości.

Podsumowując rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie usług. Umową powierzenia Miasto zobowiązało Spółkę do świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego na rzecz pasażerów, i to oni są beneficjentami tych usług. Wynagrodzeniem otrzymywanym od Miasta stanowiącym podstawę opodatkowania mogą być wyłącznie takie kwoty, które stanowią zapłatę za konkretne czynności, w związku świadczeniem których Miasto uzyskuje korzyść (jest beneficjentem).

Ad. 2

Usługi przewozu osób świadczone nieodpłatnie na rzecz pasażerów uprawnionych do bezpłatnych przejazdów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Pierwszym przypadkiem nieodpłatnego świadczenia usług jest wykorzystanie (użycie) towarów stanowiących część przedsiębiorstwa i nabytych z prawem do odliczenia do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z tym, że w opisie zdarzenia przyszłego nie mamy do czynienia z użyciem towarów brak zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 nie powinien budzić wątpliwości.

Drugi rodzaj nieodpłatnego świadczenia usług to nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Świadczenie usług nieodpłatnych na inne cele niż wymienione w przepisie podlegać będzie opodatkowaniu.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Spółka będzie zobowiązana do stosowania cen, zwolnień, ulg określonych przepisami prawa - w ustawach i Uchwale Rady Miasta.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu tytko takie nieodpłatne świadczenie usług, które nie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym przypadku wykonywane przez Spółkę usługi nieodpłatnego przewozu osób jest obligatoryjne. Spółka świadcząc usługi lokalnego transportu zbiorowego ma obowiązek zapewnić darmowe przejazdy określonym grupom pasażerów. Takie wymogi dotyczą wszystkich przewoźników. Nieodpłatne świadczenie usług jest realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenie działalności w zakresie publicznego transportu zbiorowego wiąże się z przestrzeganiem przepisów regulujących tę działalność, w tym również dotyczących uprawnień do przejazdów nieodpłatnych. Brak jest podstaw by twierdzić, że nieodpłatne świadczenie usług na rzecz pasażerów, którym przysługują z mocy prawa nieodpłatne przejazdy, stanowi świadczenie usługi na cele inne niż działalność gospodarcza Spółki.

Ad. 3

Spółka przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z tytułu nabycia towarów i usług związanych z użytkowaniem autobusów wykorzystywanych do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na rzecz pasażerów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach działalności w zakresie publicznego transportu zbiorowego będzie osiągała dochody z tytułu sprzedaży biletów za przejazdy komunikacją miejską przez pasażerów, którym akty prawa nie przyznają prawa do bezpłatnych przejazdów. Wpływy ze sprzedaży biletów stanowić będą obrót i dochód Spółki, który będzie przeznaczać na pokrywanie kosztów związanych ze świadczeniem usług publicznego transportu zbiorowego. Wpływy ze sprzedaży biletów będą wynagrodzeniem za świadczone przez Spółkę usługi przewozu pasażerów opodatkowane podatkiem VAT.

Nie ulega wątpliwości, że towary i usługi związane z użytkowaniem autobusów będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Spełniony jest zatem warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dla prawa do odliczenia nie ma znaczenia źródło finansowania wydatków na nabycie towarów i usług. Także pokrycie tych wydatków nie z własnych środków podatnika nie pozbawia go prawa do odliczenia podatku.

W szczególności pokrycie wydatków na nabycie towarów i usług dotacjami nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia. Samo otrzymanie dotacji nie rodzi bezpośrednich skutków w zakresie odliczania podatku naliczonego. Fakt sfinansowania określonych wydatków dotacją nie ma bezpośredniego znaczenia dla możliwości odliczenia VAT naliczonego przy zakupach związanych z czynnościami, na które otrzymana zostanie dotacja. Rolą prawa do odliczenia podatku jest bowiem uwolnienie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą od finansowego ciężaru podatku. Nie ma tutaj znaczenia źródło finansowania wydatków. Liczy się jedynie obiektywny fakt przeznaczenia towarów i usług obciążonych podatkiem do działalności opodatkowanej

Wobec powyższego otrzymywanie przez Spółkę rekompensaty nie ma znaczenia dla ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ustawa o VAT nie ogranicza podatnikowi możliwości dokonania odliczenia w przypadku otrzymywania od osób trzecich środków finansowych na prowadzenie działalności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest wyłącznie to, ażeby podatek naliczony był związany z czynnościami opodatkowanymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowaniu otrzymanej od Miasta rekompensaty za wykonanie usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego i uznania, że usługi przewozu osób świadczone nieodpłatnie na rzecz pasażerów uprawnionych do bezpłatnych przejazdów, nie podlegają opodatkowaniu oraz prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wykonywaniem powierzonego zadania w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca wykonując opisane we wniosku czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym użyteczności publicznej zostały uregulowane w ustawie z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2016, z późn. zm.).

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest:

gmina:
1. na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
2. której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:
1. utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
2. utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
3. poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy, operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

W myśl art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, w ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy.

I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 7 ustawy stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że - co do zasady - podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne znaczenie dla ustalenia, czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners OD Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, C. H. Beck Warszawa 2005 r. s. 265 i nast.).

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego - Miasto, które ma w Spółce 100% udziałów. Wnioskodawca oraz Miasto są czynnymi podatnikami VAT. Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Miastem umowę powierzenia wykonywania usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego - komunikacji miejskiej na terenie miasta i w obrębie gminy. Usługi Wnioskodawcy będą świadczone zgodnie z zasadami finansowania regularnych przewozów osób o charakterze użyteczności publicznej określonymi w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym oraz w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady nr 1370/2007 z dnia 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego.

Wnioskodawca będzie otrzymywać od Miasta rekompensatę, której istotą jest pokrycie strat przewoźnika związanych z wykonywanym zadaniem. Wysokość rocznej rekompensaty będzie ustalana na podstawie szacowanej wielkości kosztów. Na podstawie danych dla zakończonego roku kalendarzowego ustalany będzie wynik finansowy netto Wnioskodawcy (o którym mowa w Rozporządzeniu) stanowiący próg, którego nie może przekroczyć wysokość rekompensaty udzielonej Wnioskodawcy. Miasto będzie przekazywało maksymalną kwotę rekompensaty jaką może przekazać w myśl ww. przepisów, która jest obliczana jako różnica kosztów i przychodów Spółki powiększona o rozsądny zysk.

Jeżeli okaże się, że oszacowana dla danego roku kalendarzowego rekompensata będzie niższa niż ustalony zgodnie z Rozporządzeniem próg, Miasto będzie dopłacać brakującą kwotę (kwotę stanowiącą różnicę między progiem a rekompensatą przekazaną w trakcie roku). Jeżeli natomiast okaże się, że oszacowana rekompensata będzie wyższa od progu, Wnioskodawca będzie zmuszony oddać Miastu kwotę rekompensaty stanowiącej różnicę między kwotą otrzymaną i wysokością progu, ewentualnie różnica ta zostanie zaliczona na poczet rekompensaty należnej Wnioskodawcy na kolejny rok kalendarzowy.

Uchwałą Rady Miasta ustalone zostały ceny usług przewozu osób publicznym, lokalnym transportem zbiorowym. Wnioskodawca zobligowany jest do stosowania tych cen i nie ma możliwości dowolnego kształtowania cen biletów, decydowania o zniżkach, rabatach, wprowadzania jakichkolwiek innych form obniżek cen, ani też nie może wprowadzać żadnych podwyżek cen. Wnioskodawca zobowiązany jest do przestrzegania cen, ulg, zwolnień wynikających z aktów prawa, a więc wpływy z tytułu sprzedaży biletów nie będą pokrywały ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów. Dochody ze sprzedaży biletów będą znacząco niższe od ponoszonych kosztów, a rekompensata będzie pokrywała różnicę między faktycznie poniesionymi kosztami przez Spółkę a osiągniętymi przychodami.

Podjęcie się wykonywania zadania w zakresie publicznego transportu zbiorowego przez Wnioskodawcę, nie ma na celu osiągania przez niego zysku. Przeciwnie - wiadome jest już na etapie planowania wykonywania zadania, że osiągane wpływy ze sprzedaży biletów będą znacznie niższe niż ponoszone koszty.

Oprócz rekompensaty Wnioskodawca będzie osiągał dochody z tytułu sprzedaży biletów za przejazdy komunikacją miejską przez pasażerów, którym akty prawa nie przyznają prawa do bezpłatnych przejazdów. Wpływy ze sprzedaży biletów stanowić będą obrót i dochód Spółki, który będzie przeznaczać na pokrywanie kosztów związanych ze świadczeniem usług publicznego transportu zbiorowego. Wpływy ze sprzedaży biletów będą wynagrodzeniem za świadczone przez Spółkę usługi przewozu pasażerów opodatkowane podatkiem VAT.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy otrzymana od Miasta rekompensata stanowi zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata z tytułu świadczenia zadań przewozowych w zakresie komunikacji miejskiej – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – stanowi dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z Umową, Miasto będzie rekompensować Wnioskodawcy koszty (powiększone o rozsądny zysk) związane z wykonywaniem Umowy poprzez dofinansowanie działalności Wnioskodawcy. Rekompensata otrzymywana będzie w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Zatem, niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości rekompensaty, uzyskanie tej rekompensaty pozwoli Wnioskodawcy na świadczenie usług lokalnego publicznego transportu zbiorowego z zastosowaniem cen biletów ustalonych przez Miasto.

Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, ceny biletów ustala Rada Miasta, Uchwała Rady Miasta i inne ustawy przewidywać będą dla różnych grup społecznych określonego rodzaju ulgi i zwolnienia, finansowanie miejskiego transportu zbiorowego przychodami z biletów nie będzie rekompensować kosztów prowadzonej działalności przewozowej przez Wnioskodawcę, zatem otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata stanowić będzie dopłatę do świadczonych przez Wnioskodawcę usług z zastosowaniem narzuconego Wnioskodawcy poziomu cen biletów.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług powierzonych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w narzuconych mu cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata.

Otrzymywana kwota rekompensaty ma zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zapłatą za świadczenie powierzonych do wykonania usług jest bowiem nie tylko zapłata za bilety, ale również otrzymywana rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny usług powierzonych Wnioskodawcy przez Miasto.

A skoro otrzymywana rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług (tj. świadczenie usług dzięki rekompensacie ma niższą cenę lub też innymi słowy właśnie dlatego, że ceny ustalone są na takim a nie innym poziomie Wnioskodawcy wypłacana jest rekompensata), to taka rekompensata stanowić będzie podstawę opodatkowania, jako faktyczna zapłata za świadczone przez Spółkę usługi w zakresie transportu zbiorowego zlecone przez Miasto.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata, którą Wnioskodawcy wypłaca Miasto – z tytułu umowy powierzenia świadczenia usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i będzie to należność za wykonanie powierzonego zadania, a więc czynność opodatkowana podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy, odnoszące się do Pyt. nr 1, iż rekompensata, którą Wnioskodawca otrzymywać będzie od Miasta nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także tego, czy usługi przewozu osób świadczone nieodpłatnie na rzecz pasażerów uprawnionych do bezpłatnych przejazdów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano już wyżej, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu ww. podatkiem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i będzie świadczył usługi na podstawie zawartej z Miastem umowy powierzenia wykonywania usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego - komunikacji miejskiej na terenie tego Miasta. Wnioskodawca świadczy głównie czynności odpłatnego transportu osób, a sprzedaż biletów komunikacji miejskiej jest podstawowym źródłem przychodów z działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawcę. Przedmiot działalności Wnioskodawcy stanowi głównie zapewnienie lokalnego transportu zbiorowego, tj. świadczenie usług przewozu pasażerów. Wykonywane w tym zakresie czynności, za które pobierane są opłaty z tytułu sprzedaży biletów stanowią niewątpliwie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, opodatkowaną podatkiem VAT. Z usług tych będą korzystali pasażerowie, którzy będą zobligowani do poniesienia całej ceny biletu za przejazd ustalonej w Uchwale Rady Miasta (pasażerowie, którym nie przysługuje ulga ani zwolnienie), pasażerowie którym przysługuje ulga 50% od ceny biletu (na podstawie ustaw lub Uchwały Rady Miasta).

W ramach realizacji powierzonych obowiązków Wnioskodawca będzie dawał również, na podstawie odrębnych przepisów powszechnie obowiązującego prawa, jak i uchwał Rady Miasta, ściśle określonym grupom osób możliwość bezpłatnego korzystania z transportu miejskiego.

Do przewozów bezpłatnych na podstawie aktów prawa miejscowego uprawnieni będą m.in.:

osoby posiadające kartę mieszkańca Miasta za jej okazaniem;

obywatele polscy, którzy ukończyli 70 rok życia - na podstawie dowodu tożsamości;

zasłużeni Honorowi Dawcy Krwi I; II Stopnia - na podstawie legitymacji;

ociemniali wraz ze wskazanym przez nich przewodnikiem - na podstawie legitymacji Polskiego Związku Niewidomych;

dzieci do dnia ukończenia 4 roku życia na podstawie oświadczenia opiekuna;

honorowi Obywatele Miasta - na podstawie dokumentu potwierdzającego to obywatelstwo;

inwalidzi I grupy lub osoby:
1. uznane za całkowicie niezdolne do pracy i samodzielnej egzystencji - na podstawie orzeczenia ZUS,
2. uznane za niepełnosprawne w stopniu znacznym na podstawie orzeczenia potwierdzającego niepełnosprawność wydanego przez zespół orzekający o stopniu niepełnosprawności,
3. będące opiekunami towarzyszącymi osobom wymienionym pod lit. „a” lub „b” na podstawie wskazania przez osobę uprawnioną;

posłowie i senatorowie - na podstawie ważnej legitymacji posła lub senatora;

umundurowani funkcjonariusze Policji i Żandarmerii Wojskowej.

Ponadto, Wnioskodawca zaznacza, że bezpośrednie uprawnienie do bezpłatnych przejazdów przyznają wybranym grupom osób także przepisy powszechnie obowiązującego prawa. Należą do nich m.in.:

inwalidzi wojenni i wojskowi oraz ich przewodnicy na podstawie książeczki inwalidy wojennego (wojskowego) (na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin, Dz. U. z 2017 r., poz. 2193, z późn. zm.);

cywilne, niewidome ofiary działań wojennych (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o świadczeniu pieniężnym i uprawnieniach przysługujących cywilnym niewidomym ofiarom działań wojennych, Dz. U. poz. 1824, z późn. zm.).

Przechodząc zatem do kwestii dotyczącej usługi bezpłatnych przewozów środkami lokalnego transportu zbiorowego świadczonej na rzecz określonej grupy osób uprawnionych do takich przejazdów, należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, usługa przewozu pasażerów uprawnionych do bezpłatnych przejazdów nie będzie stanowiła nieodpłatnego świadczenia usług, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż z nieodpłatnymi świadczeniami mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy podatnik w ogóle nie otrzymuje za nie zapłaty.

W niniejszej interpretacji, jak wykazał tut. Organ w uzasadnieniu do Pyt. nr 1, nie mamy do czynienia z nieodpłatnymi świadczeniami, tylko z usługami, za które Wnioskodawca otrzymuje rekompensatę mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są zatem bezpłatne dla pasażerów, którym przyznano uprawnienia do bezpłatnych przejazdów środkami komunikacji miejskiej, jednak zapłatą za te świadczenia jest rekompensata mająca bezpośredni wpływ na cenę świadczenia tych usług, która to rekompensata podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, gdyż stanowi faktyczne wynagrodzenie za świadczone usługi przewozu wykonywane na rzecz osób upoważnionych do skorzystania z ulgi.

Świadczenie tych usług dla pasażerów uprawnionych do bezpłatnych przejazdów nie podlega zatem opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy jako świadczenie nieodpłatne, tylko będzie opodatkowane na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług, za które Wnioskodawca otrzymuje od Miasta wynagrodzenie w formie rekompensaty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pyt. nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Ostatnia kwestia jaka jest przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy tego, czy przysługuje Mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z tytułu nabycia towarów i usług związanych z użytkowaniem autobusów wykorzystywanych do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na rzecz pasażerów.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza, zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będąc podatnikiem VAT świadczy opodatkowane podatkiem VAT usługi w zakresie przewozu pasażerów oraz uzyskuje przychody ze sprzedaży biletów na przejazdy komunikacją miejską. W celu realizacji powierzonego przez Miasto zadania Wnioskodawca nabywa towary i usługi związane z użytkowaniem i utrzymaniem posiadanej floty autobusowej, które to wydatki pokrywane są zarówno ze sprzedaży biletów, jak i otrzymywanej od Miasta rekompensaty. Z okoliczności sprawy nie wynika, że Wnioskodawca nabywa towary i usługi związane z transportem zbiorowym do wykonywania czynności innych niż działalność gospodarcza, jak również, że Wnioskodawca wykonuje czynności zwolnione od podatku, czy niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca przy realizacji prawa do odliczenia podatku związanego z wydatkami służącymi wykonaniu powierzonego zadania w zakresie transportu zbiorowego jest uprawniony do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z użytkowaniem autobusów wykorzystywanych do świadczenia usług przewozowych, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, przy założeniu, że nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pyt. nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z póżn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin