2019.04.18 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT1-3.4012.65.2019.2.OS
z 18 kwietnia 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2019 r. (data wpływu 7 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży przez Gminę biletów miesięcznych na przejazdy na linie komunikacji miejskiej … jest prawidłowe,

prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia przez …, usług w zakresie transportu zbiorowego - rekompensaty - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży przez Gminę biletów miesięcznych na przejazdy na linie komunikacji miejskiej ….,

prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia przez …, usług w zakresie transportu zbiorowego - rekompensaty.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r. ) w zakresie przepisów prawa podatkowego oraz doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

(ostatecznie przedstawione w uzupełniniu wniosku)

Gmina X jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy). W celu wykonywania zadań, na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym użyteczności publicznej zostały uregulowane w ustawie z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2136 z późn. zm ). Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest: 1) gmina:

na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, jako z podmiotem wewnętrznym w rozumieniu rozporządzenia (WE) Nr ... Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia ... r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (...) nr ... i (...) nr ..., w dniu .... Gmina X zawarta z ... w ... umowę na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego - regularny przewóz osób na liniach komunikacji miejskiej na terenie Gminy X (świadczenie usług operatora na linie komunikacyjne). ... w ... jest jednoosobową spółką handlową utworzoną przez Gminę X z jej 100% udziałem. Zgodnie z wpisem KRS Spółka świadczy usługi w zakresie regularnej komunikacji miejskiej na obszarze Miasta i Gminy X.

Zgodnie z ww. umową świadczenie usług przewozowych jest finansowane przez ... w ... z środków własnych pozyskanych:

z przychodów pochodzących z prowadzonej działalności usługowej, w tym sprzedaży biletów,
rekompensaty z tytułu realizacji usług przewozowych dokonywanej przez Gminę X.

Wielkość rekompensaty i zakres praw wyłącznych, w szczególności parametry i sposób wyliczenia rekompensaty, podział kosztów i przychodów związanych ze świadczeniem usług, określono w ww. umowie. Wielkość rekompensaty jest weryfikowana przez Gminę X w okresach rocznych w oparciu o dane finansowe roku poprzedniego. Rekompensata nie może przekroczyć kosztów poniesionych w związku z realizacją usługi publicznej gwarantujących, iż jest realizowana po najmniejszym koszcie dla społeczności z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Rekompensata płatna jest w wysokości 1/12 zaplanowanej na dany rok rekompensaty powiększonej o podatek VAT w wysokości 8%, w ratach miesięcznych na podstawie faktury VAT (nazwa usługi: transport publiczny - rekompensata) wystawianej przez ... w .... Ewentualna niedopłata z tytułu rekompensaty płatna jest do 10 kwietnia roku następnego, po przedłożeniu wyliczenia rocznej rekompensaty. Ewentualna nadpłata z tytułu rekompensaty rozliczana będzie do 10 kwietnia roku następnego lub przekazywana na poczet rekompensaty z tytułu świadczenia usług w kolejnym okresie.

Zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:
1. utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
2. utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
3. poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Bilety jednoprzejazdowe i miesięczne, zgodnie z umową na świadczenie usług w zakresie transportu zbiorowego, są rozprowadzane przez operatora czyli ... w ... oraz stanowią jego przychód. Wypłacana przez Gminę X rekompensata jest przeznaczana na pokrycie bieżących kosztów związanych z wykonywaniem umowy świadczenia usług operatora na linie komunikacyjne plus godziwy zysk, przewyższających przychody uzyskane ze sprzedaży biletów. Ceny biletów dla pasażerów zostały ustanowione uchwałą ... Rady Miejskiej w ... z dnia ... w sprawie ustalenia systemu stref i cen urzędowych za usługi przewozowe ... w .... Natomiast uprawnienia do bezpłatnych i ulgowych przejazdów zostały określone uchwałą ... Rady Miejskiej w ... z dnia ... Gmina X, po dokonaniu odpowiednich zmian w zapisach umowy na świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego w zakresie dystrybucji biletów, planuje przejąć od ... rozprowadzanie i sprzedaż biletów miesięcznych. Wówczas wpływy uzyskane ze sprzedaży biletów miesięcznych stanowiłyby dochód budżetu Gminy X a nie przychody .... Sprzedaż biletów miesięcznych byłaby ujmowana w rejestrach VAT Gminy X. Gmina X nadal wypłacałaby rekompensatę wyliczoną zgodnie z umową.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Klasyfikacja statystyczna usług sprzedaży przez Gminę X biletów miesięcznych zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWIU) z 2008 r. wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293 z późn. zm.): 49.31.21.0 Transport drogowy pasażerski, rozkładowy, miejski i podmiejski.
Gmina X:
1. nie będzie nabywać od ... w ... biletów miesięcznych w celu ich dalszej odsprzedaży,
2. nie będzie nabywać od ... w ... świadczeń w zakresie transportu zbiorowego w celu ich dalszej odsprzedaży na podstawie biletów miesięcznych,
3. nie będzie nabywać żadnych innych świadczeń od ... w ... w celu ich dalszej odsprzedaży.
W zakresie sprzedaży biletów miesięcznych Gmina X będzie działać w imieniu własnym i na własną rzecz.
W związku z przejęciem od ... w ... dystrybucji biletów miesięcznych wysokość rekompensaty ulegnie zmianie. Zgodnie z zapisami umowy na świadczenie usług operatora na wskazane linie komunikacyjne z dnia 28 grudnia 2017 r. i aneksem z dnia 12 lutego 2019 r., ... w ... odpłatnie świadczy usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego - regularny przewóz osób na liniach komunikacji miejskiej. Świadczenie usług następuje w oparciu o zatwierdzone przez Gminę X rozkłady jazdy autobusów. Usługi przewozowe na liniach komunikacyjnych świadczone są przez ... autobusami pozostającymi w dyspozycji .... Ceny i opłaty za usługi przewozowe i uprawnienia do przejazdów ulgowych w komunikacji miejskiej na terenie Gminy X ustala Rada Miejska w .... Aktualnie, zgodnie z zapisami umowy sprzedaż biletów miesięcznych oraz jednorazowych odbywa się w kasie ... i u kierowców. Wszystkie wpływy z tytułu sprzedaży biletów są przychodem ... Zgodnie z zapisami ww. umowy zadania realizowane przez ... finansowane są z środków własnych pozyskanych:
1. z przychodów pochodzących z prowadzonej działalności usługowej, w tym sprzedaży biletów,
2. rekompensaty z tytułu realizacji ww. zadań - obliczonej wg parametrów określonych w sposób obiektywny i przejrzysty z założeniem rozsądnego zysku.

rekompensata

0111-KDIB3-2.4012.798.2017.1.MGO

zapłaty zbyt wysokiej rekompensaty (ewentualna nadwyżka rekompensaty podlega zwrotowi lub może być przeznaczona na poczet rekompensaty za usługi świadczone w kolejnym okresie),
zapłaty zbyt niskiej rekompensaty (ewentualne wyrównanie podlega zapłacie do 10 kwietnia roku następnego).

rekompensata

odliczenia

Na podstawie umowy z dnia ... na świadczenie usług operatora na linie komunikacyjne, ... w ... świadczy odpłatnie na rzecz Gminy X usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego - regularny przewóz osób na liniach komunikacji miejskiej, wskazanych w załączniku do ww. umowy zgodnie z warunkami określonymi w umowie. ... wykonuje na rzecz Gminy następujące czynności:
1. świadczy usługi przewozowe na liniach numer: 1, 3, 5, 7, 8, 9 i 10,
2. świadczy usługi przewozowe środkami transportu - autobusami, które pozostają w dyspozycji ..., wykaz autobusów stanowi załącznik do ww. umowy,
3. świadczy usługi przewozowe zgodnie z obowiązującymi rozkładami jazdy,
4. zapewnia właściwą obsługę pasażerów, poprzez: codzienny przegląd stanu technicznego autobusów i dopuszczanie do jazdy autobusów sprawnych technicznie, czystych, estetycznych wewnątrz i na zewnątrz; zapewnienie funkcjonowania w autobusach oświetlenia wewnętrznego oraz sprawnego ogrzewania w okresie niskich temperatur, a w miarę możliwości klimatyzacji w okresie wysokich temperatur; umieszczanie w każdym autobusie: aktualnych informacji dotyczących taryfy przewozowej i prawa pasażerów do przejazdów ulgowych i bezpłatnych, wyciągu z regulaminu przewozu osób, bagażu i zwierząt, innych informacji dotyczących funkcjonowania komunikacji miejskiej,
5. sprzedaż biletów miesięcznych oraz jednoprzejazdowych w kasie ...,
6. sprzedaż biletów jednoprzejazdowych przez kierowców obsługiwanych linii oraz wyznaczone punkty sprzedaży o obowiązujących nominałach,
7. zapewnienie codziennego kontaktu z gminą,
8. bieżące informowanie Gminy istotnych dla prawidłowego świadczenia usług przewozowych utrudnieniach w ruchu,
9. zapewnienie w autobusie (autobusie zastępczym) sprawnego systemu łączności zewnętrznej, zapewniającego kierowcy kontakt z przedstawicielem Gminy,
10. zapewnienie obsługi linii komunikacyjnych przez kierowców,
11. uzgadnianie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych z ich właścicielami lub zarządzającymi oraz do ponoszenia kosztów związanych z korzystaniem z tych przystanków,
12. posiadanie uprawnień do wykonywania publicznego transportu zbiorowego na liniach komunikacyjnych miejskich,
13. sporządzanie i wywieszanie na przystankach komunikacyjnych tabliczki z przystankowymi rozkładami jazdy obsługiwanych linii,
14. prowadzenie strony internetowej z mapką tras obsługiwanych linii komunikacyjnych, rozkładami jazdy na poszczególnych przystankach komunikacyjnych, regulaminem przewozów, taryfą opłat za przewóz, informacjami dotyczącymi zmian w funkcjonowaniu linii,
15. bieżące sporządzanie dokumentacji przewozowej,
16. składanie miesięcznych raportów zawierających następujące dane: liczba kursów wykonanych w danym dniu na danej trasie, liczba wykonanych wozokilometrów, liczba niewykonanych kursów (w całości czy w części) z określeniem przyczyny, liczba niewykonanych wozokilometrów,
17. dokonywanie kontroli dokumentów przewozu osób, bagażu i zwierząt na obsługiwanych liniach zgodnie z art. 33a ustawy Prawo przewozowe oraz ustawą o publicznym transporcie zbiorowym, stosując opłaty dodatkowe i manipulacyjne określone w w/w umowie, prowadzenie biura rozpatrującego odwołania pasażerów oraz przyjmującego wpłaty za należności przewozowe oraz opłaty dodatkowe i manipulacyjne, prowadzenie rejestrów przeprowadzonych kontroli, wystawionych wezwań do zapłaty oraz należności przewozowych, windykacja nieuiszczonych należności przewozowych, opłat dodatkowych i manipulacyjnych.
... w ... będzie nadal wykonywać na rzecz Gminy czynności jak wskazano wyżej oprócz sprzedaży biletów miesięcznych.
Fakturą, w której tytule/nazwie ... wpisuje „Transport publiczny – rekompensata” są dokumentowane wszystkie ww. czynności za odpłatne świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego - regularny przewóz osób na liniach komunikacji miejskiej. Rekompensata pokrywa 100% kosztów związanych ze świadczeniem przez ... ulgowych i bezpłatnych przejazdów oraz różnicę między kosztami świadczenia usług przewozowych a przychodami ze sprzedaży biletów.
Faktura otrzymana od ... w ... nie będzie dokumentowała wyłącznie czynności dotyczące sprzedaży biletów miesięcznych lecz całość świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego - regularnego przewozu osób na liniach komunikacji miejskiej.
Nabyte przez Gminę od ... usługi związane ze sprzedażą biletów miesięcznych będą przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Gmina X sprzedając bilety miesięczne na przejazdy na liniach komunikacji miejskiej .... w ... realizuje świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT?

Czy Gminie X przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia przez ... w ... usług w zakresie transportu zbiorowego - rekompensaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedając bilety miesięczne na przejazdy na liniach komunikacji miejskiej .... w ... realizuje świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednostki samorządu terytorialnego posiadają osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT więc można uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.) - gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust 1 ustawy o samorządzie gminnym - do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym).

Na podstawie umowy z ... w ... Gmina X dokonywałaby sprzedaży biletów miesięcznych uprawniających do korzystania ze świadczonych przez ... usług przewozowych. Zatem, Gmina wykonywałaby czynności na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, czyli będzie realizować świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT

Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od rekompensaty z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, wypłacanej ... w ....

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną 0111-KDIB3-2.4012.798.2017.1.MGO z dnia 05.02.2018 r. (na wniosek ... w ...) wskazał, iż rekompensata z tytułu świadczenia liniowych usług przewozowych, którą otrzymuje ... w ... od organizatora - Gminy X stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ostawy o VAT. W związku z powyższym i zgodnie z zapisami umowy na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego ... co miesiąc wystawia na Gminę X fakturę tytułem rekompensaty opodatkowaną 8% stawką VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie Gmina nabyte od ... w ... świadczenie - rekompensatę z tytułu usług przewozowych będzie wykorzystywała do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży przez Gminę biletów miesięcznych na przejazdy na linie komunikacji miejskiej … jest prawidłowe,

prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia przez …, usług w zakresie transportu zbiorowego - rekompensaty- jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca wykonując opisane we wniosku czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym użyteczności publicznej zostały uregulowane w ustawie z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2016, z późn. zm.).

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest:

gmina:
1. na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
2. której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:
1. utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
2. utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
3. poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, rada gminy może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w gminnych przewozach pasażerskich.

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy, operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

W myśl art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, w ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku z przejęciem od Spółki czynności rozprowadzania i sprzedaży biletów miesięcznych na przejazdy na liniach komunikacji miejskiej …., Gmina będzie realizować świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT.

Należy zauważyć, że w opisanej we wniosku sytuacji zakupione przez pasażerów bilety miesięczne uprawniają pasażerów do przejazdów komunikacją miejską, tj. uprawniają do korzystania ze świadczonych przez Spółkę usług przewozowych.

Bilet jest dokumentem potwierdzającym uprawnienie do skorzystania z określonej usługi. Jest znakiem legitymacyjnym potwierdzającym, że okaziciel posiada uprawnienie do skorzystania z usługi oferowanej przez przedsiębiorcę. Bilet jest dokumentem stwierdzającym istnienie określonego stosunku prawnego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy trzeba stwierdzić, że sprzedaż biletu jest sprzedażą usługi (prawa skorzystania z usługi przewozu).

W okolicznościach niniejszej sprawy trzeba stwierdzić, że Gmina w związku z świadczeniem usług sprzedaży biletów miesięcznych będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że Gmina w zakresie sprzedaży biletów miesięcznych będzie działać w imieniu własnym i na własną rzecz. Jak wyżej wskazano bilet jest dokumentem potwierdzającym uprawnienie do skorzystania z określonej usługi, jest dokumentem stwierdzającym istnienie określonego stosunku prawnego. Zatem Gmina (organizator transportu) sprzedając bilety miesięczne (prawo do skorzystania z usługi przewozu) będzie wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że sprzedając bilety miesięczne na przejazdy na liniach komunikacji miejskiej Gmina będzie realizować świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia przez …, usług w zakresie transportu zbiorowego - rekompensaty, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, w sytuacji gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Gmina zawarła z ... umowę na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego - regularny przewóz osób na liniach komunikacji miejskiej na terenie Gminy (świadczenie usług operatora na linie komunikacyjne). ... jest jednoosobową spółką handlową utworzoną przez Gminę z jej 100% udziałem. Zgodnie z zapisami ww. umowy zadania realizowane przez ... finansowane są ze środków własnych pozyskanych:

z przychodów pochodzących z prowadzonej działalności usługowej, w tym sprzedaży biletów,
rekompensaty z tytułu realizacji ww. zadań - obliczonej wg parametrów określonych w sposób obiektywny i przejrzysty z założeniem rozsądnego zysku.

Aktualnie, zgodnie z zapisami umowy sprzedaż biletów miesięcznych oraz jednorazowych odbywa się w kasie ... i u kierowców. Wszystkie wpływy z tytułu sprzedaży biletów są przychodem ....

Gmina po dokonaniu odpowiednich zmian w zapisach umowy na świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego w zakresie dystrybucji biletów, planuje przejąć od Spółki rozprowadzanie i sprzedaż biletów miesięcznych. Wówczas wpływy uzyskane ze sprzedaży biletów miesięcznych stanowiłyby dochód budżetu Gminy a nie przychody Spółki. Sprzedaż biletów miesięcznych byłaby ujmowana w rejestrach VAT Gminy. Gmina nadal wypłacałaby rekompensatę wyliczoną zgodnie z umową. W związku z przejęciem od Spółki dystrybucji biletów miesięcznych wysokość rekompensaty ulegnie zwiększeniu ze względu na mniejsze przychody taryfowe wygenerowane podczas wypełniania zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych komunikacyjnych. Budżet Gminy zwiększy się o dochody ze sprzedaży biletów miesięcznych i o tą kwotę zwiększą się wydatki budżetu. Fakturą, w której tytule/nazwie ... wpisuje „Transport publiczny – rekompensata” są dokumentowane wszystkie czynności za odpłatne świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego - regularny przewóz osób na liniach komunikacji miejskiej. Rekompensata pokrywa 100% kosztów związanych ze świadczeniem przez ... ulgowych i bezpłatnych przejazdów oraz różnicę między kosztami świadczenia usług przewozowych a przychodami ze sprzedaży biletów. Faktura otrzymana od ... nie będzie dokumentowała wyłącznie czynności dotyczących sprzedaży biletów miesięcznych lecz całość świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego - regularnego przewozu osób na liniach komunikacji miejskiej. Nabyte przez Gminę od ... usługi związane ze sprzedażą biletów miesięcznych będą przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia przez …., usług w zakresie transportu zbiorowego – rekompensaty.

Należy zauważyć, że w opisanej we wniosku sytuacji zakupione przez pasażerów od Gminy bilety miesięczne będą uprawniały pasażerów do przejazdów komunikacją miejską, tj. będą uprawniały do korzystania ze świadczonych przez Spółkę usług przewozowych. W związku z przejęciem od Spółki czynności sprzedaży biletów miesięcznych Gmina będzie wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez … w części, która jest związana z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi.

Wskazać jednocześnie należy, że w niniejszej sprawie Gmina w celu zrealizowania sprzedanych na podstawie biletów miesięcznych usług przewozowych będzie nabywać usługi transportowe od … Z okoliczności sprawy wynika, że w związku z planowanym przejęciem przez Gminę dystrybucji biletów miesięcznych dochody ze sprzedaży biletów miesięcznych będą dochodami Gminy i w związku z tym Gmina będzie dokonywać pełnej płatności za usługi przewozowe świadczone przez Spółę na rzecz pasażerów uprawnionych do korzystania z tych usług na podstawie zakupionych od Gminy biletów miesięcznych. Jednocześnie zauważyć należy, że otrzymana od ... faktura nie będzie dokumentowała wyłącznie rekompensaty z tytułu sprzedaży biletów miesięcznych lecz całość rekompensaty wypłacanej Spółce w zakresie publicznego transportu zbiorowego - regularnego przewozu osób na liniach komunikacji miejskiej. Fakturą, w której tytule/nazwie .... wpisuje „Transport publiczny – rekompensata” jest udokumentowana cała dopłata dla Spółki za odpłatne świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego - regularny przewóz osób na liniach komunikacji miejskiej. Rekompensata pokrywa 100% kosztów związanych ze świadczeniem przez ... ulgowych i bezpłatnych przejazdów oraz różnicę między kosztami świadczenia usług przewozowych a przychodami ze sprzedaży biletów.

Wskazać w tym miejscu należy, iż z okoliczności sprawy wynika, że po przejęciu przez Gminę dystrybucji biletów miesięcznych, sprzedaży pozostałych biletów będzie nadal dokonywała Spółka i przychody z tej sprzedaży pozostaną przychodami Spółki. Natomiast otrzymana przez Gminę faktura od Spółki będzie dokumentować całą wypłaconą przez Gminę rekompensatę w zakresie publicznego transportu zbiorowego (regularny przewóz osób na liniach komunikacji miejskiej), a więc i tą dopłatę która nie jest związana ze sprzedażą usług dokonywaną bezpośrednio przez Gminę na podstawie biletów miesięcznych. Jak wyżej wskazano odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Zatem, skoro wystawiona przez Spółkę faktura będzie dokumentowała również rekompensatę za czynności niezwiązane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, to nieuprawnione jest przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z wystawionej faktury dokumentującej transport zbiorowy – rekompensatę.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez ... faktury z uwagi na wystąpienie związku wydatków udokumentowanych tą fakturą z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę. Jednakże z uwagi na fakt, że faktura wystawiona przez Spółkę będzie jednocześnie dokumentowała rekompensatę za świadczenie usług które nie są związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, to Gminie z tak wystawionej faktury nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w pełnej wysokości, lecz jedynie w takim w zakresie w jakim wydatki udokumentowane fakturą będą związane z czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin