2019.06.25 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-2.4010.180.2019.2.AM
z 25 czerwca 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2019 r. (data nadania 18 czerwca 2019 r., data wpływu 21 czerwca 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.180.2019.1.AM z dnia 10 czerwca 2019 r. (data nadania 11 czerwca 2019 r., data doręczenia 13 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

ustalenia czy koszty nabycia Koncepcji i Usług Centralnych powinny być wyłączone ze stosowania ograniczenia przewidzianego w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

podstawy prawnej braku zastosowania ww. ograniczenia w stosunku do kosztów usług w zakresie IT oraz usług księgowo-rachunkowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty nabycia Koncepcji i Usług Centralnych powinny być wyłączone ze stosowania ograniczenia przewidzianego w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) jest spółką posiadającą siedzibę w Polsce, jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT oraz jako podatnik VAT UE. Spółka została wpisana do rejestru spółek w 1997 r. Przedmiotem przeważającej działalności spółki jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Przedmiotem pozostałej działalności jest:

działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych,

transport drogowy towarów,

przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność,

działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe,

działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne,

działalność agencji reklamowych,

działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura,

pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana,

stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja.

Spółka prowadzi działalność w ramach Grupy X., która koncentruje się na sprzedaży produktów z segmentu DIY (ang. Do-It-Yourself) poprzez sieć wyspecjalizowanych marketów pod marką X.

Spółka pragnie podkreślić, iż Spółka składała do Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej („Dyrektor KIS”), wnioskiem z dnia 06.09.2018 r., prośbę o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Dyrektor KIS wezwał Spółkę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, tj. w szczególności do wskazania symboli PKWiU i grupowania dla każdej z usług objętych wnioskiem oraz do odpowiedzenia na pytania zadane przez Dyrektora KIS. Spółka odpowiedziała na przedmiotowe pytania, natomiast nie uzupełniła informacji w zakresie symbolu PKWiU usług, wobec czego wniosek Spółki został pozostawiony bez rozpatrzenia. Spółka złożyła zażalenie na przedmiotowe postanowienie, niemniej jednak postanowieniem z dnia 25.01.2019 r. zostało ono utrzymane w mocy (sygnatura sprawy 0114- KDIP2-2.4010.466.2018.3.JG/AG). W przedmiotowym wniosku Spółka odnosi się do tego samego stanu faktycznego co wskazany we wniosku z dnia 06.09.2018 r., uzupełnionego o informacje brakujące w poprzednim wniosku, tj. o symbole PKWiU dla usług.

Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, iż przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczy transakcji realizowanych w 2018 r., wobec czego zasady rozliczeń niżej wskazane i opisane obejmują właśnie ten okres. Spółka dokonuje bowiem obecnie rozliczenia rocznego 2018 r. dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (zgodnie z art. 27 UCIT) i powzięła wątpliwość w zakresie prawidłowego rozliczenia podatkowego tego okresu.

Spółka funkcjonuje w formie centrum usług wspólnych, tj. świadczy różnego rodzaju usługi wspierające działalność spółek z Grupy X. Spółka jest również na terenie Polski organizatorem sieci placówek handlowych oferujących pełen asortyment artykułów budowlanych i do majsterkowania. Placówki te są tworzone pod kierownictwem Spółki według jednolitej koncepcji funkcjonowania, stosują również jednolite oznakowanie (nazwa X. oraz symbole X.).

Markety X., oprócz jednolitego oznaczenia handlowego, stosują także jednolity system wyposażenia, dystrybucji i prowadzenia przedsiębiorstwa, obejmujący m.in.: znaki towarowe, jednolite oznaczenie placówek handlowych, typowe dla systemu cechy urządzenia i wyposażenia, zestawień kolorystycznych, jednolita aranżacja wnętrza i wyglądu zewnętrznego placówek detalicznych, jednolite procedury kontrolne, organizacyjne i rozliczeniowe w zakresie ekonomiki przedsiębiorstwa i handlu, jednolite zestawienie asortymentu towarów oraz jego jednolity wystrój i prezentacja, jednolita koncepcja reklamy i promocji sprzedaży, stale aktualizowany know-how w zakresie planowania, urządzania i prowadzenia placówek detalicznych, dalsze znaki szczególne, symbole i inne oznaczenia oraz technologie know-how, jakie mogą pojawić się w toku prowadzonej działalności.

W związku ze świadczeniem usług oraz udostępnianiem koncepcji prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka otrzymuje wynagrodzenie określone na zasadach rynkowych.

Jednocześnie należy wskazać, iż usługi świadczone przez Spółkę bazują na know-how nabywanym przez Spółkę od spółki powiązanej. W ramach Umowy w sprawie Koncepcji Handlu Detalicznego, Spółka nabywała w 2018 r. od spółki powiązanej Koncepcję Handlu Detalicznego („Koncepcja”). Koncepcja składa się z następujących klas koncepcji:

Koncepcja Handlu Detalicznego w zakresie IT,

Koncepcja Handlu Detalicznego w zakresie Logistyki,

Koncepcja Handlu Detalicznego w zakresie Wyposażenia Marketu,

Koncepcja Handlu Detalicznego w zakresie Budownictwa,

Koncepcja Handlu Detalicznego w zakresie Marketingu.

Klasy koncepcji składają się z różnych pojedynczych koncepcji. Na bazie Koncepcji Spółka oferuje pakiet franczyzowy podmiotom prowadzącym markety X. Pakiet ten zawiera różnego rodzaju usługi oferowane marketom oraz pewne koncepcje dostosowane w sposób indywidualny do rynku lokalnego. Koncepcje podstawowe i rozwiązania opracowane centralnie są wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia usług oraz stanowią punkt wyjściowy dla koncepcji specyficznych, przystosowanych do wymogów krajowych i oferowanych spółkom (spółce) marketowym.

W ocenie Spółki Koncepcja powinna być klasyfikowana jako: (brak tekstu).

Spółka nabywała od podmiotów powiązanych również inne usługi niezbędne do świadczenia usług – m.in. usługi w zakresie IT (dalej „Usługi Centralne”). Usługi te nabywane były na podstawie zawartych przez Spółkę umów, za wynagrodzeniem i były nabywane – analogicznie jak Koncepcja – na cele świadczenia Usług i bez świadczenia Usług ich nabycie byłoby bezcelowe.

Usługi Centralne obejmują następujące rodzaje usług:

usługi świadczone na podstawie Umowy o świadczenie usług IT z dnia 21.12.2011 r., zawartej z S.
PKWiU: 62 USŁUGI ZWIĄZANE Z OPROGRAMOWANIEM I DORADZTWEM W ZAKRESIE INFORMATYKI I USŁUGI POWIĄZANE;
usługi świadczone na podstawie Umowy o świadczenie usług „Rachunkowość, część „Rachunkowość korporacyjna – Zapasy” z dnia 05.08.2016 r., zawartej z H;
PKWiU: 69 USŁUGI PRAWNE, RACHUNKOWO-KSIĘGOWE I DORADZTWA PODATKOWEGO
usługi świadczone na podstawie Umowy serwisowej „Rachunkowość” z dnia 02.01.2009 r., zawartej z G:
PKWiU: 69 USŁUGI PRAWNE, RACHUNKOWO-KSIĘGOWE I DORADZTWA PODATKOWEGO
pozostałe usługi o charakterze usług wymienionych w art. 15e UCIT, które mogą być wykonane w ciągu roku stosownie do ustaleń stron w tym zakresie, a które są przez Spółkę odsprzedawane poprzez uwzględnienie ich kosztów w bazie kosztowej Usług – np. usługi poręczeń (contingent liabilities):
PKWiU: 64.19.25 Usługi udzielania pożyczek i kredytów handlowych innych niż hipoteczne przez instytucje finansowe.

Na bazie nabytej Koncepcji oraz Usług Centralnych Spółka świadczy usługi (dalej „Usługi”).

Poniżej wskazano zakres Usług świadczonych przez Spółkę:

„Usługi podstawowe”:

Informatyka,
Logistyka,

Budowa,

Marketing (reklama),

Wyposażenie marketu,

Utrzymanie wartości marki X.

„Usługi dodatkowe”:

Zarząd,

Administracja,

Obsługa kadrowo-płacowa,

Zasoby ludzkie (HR),

Ekspansja,

Budowa,

Koordynacja obsługi prawnej,

Marketing (reklama),

Public relations,

Księgowość,

Inwentaryzacja,

Controlling (sprawozdawczość),

Kontrola rachunków,

Informatyka,

Ochrona,

Serwis obiektów,

Grupy asortymentowe (Category management),

Logistyka,

Zarządzanie markami własnymi X.,

Zarządzanie formatem,

Nadzór nad zarządzaniem sklepami.

Usługi są w ocenie Spółki klasyfikowane jako:

70.10.10.0 Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych.

Koszty nabycia Koncepcji oraz Usług Centralnych od podmiotu powiązanego (podmiotów powiązanych) są przez Spółkę uwzględniane w bazie kosztowej będącej podstawą kalkulacji wynagrodzenia za świadczenie Usług. W efekcie, ciężar ekonomiczny nabycia Koncepcji i Usług Centralnych jest przenoszony na Usługobiorcę (Usługobiorców) w części, w jakiej koszt ten dotyczy świadczenia Usług. Należy bowiem wskazać, iż Spółka uznaje niewielką część kosztów nabycia Koncepcji i Usług Centralnych za usługi świadczone na rzecz Spółki; ta część kosztów nie wchodzi do bazy kosztowej, nie stanowi elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia za Usługi, a w efekcie – Spółka obejmie tę niewielką część kosztu wyłączeniem wprowadzonym w art. 15e UPDOP.

Jednocześnie należy wskazać, iż bez nabycia Koncepcji i Usług Centralnych nie byłoby możliwe świadczenie Usług. Istota funkcjonowania grupy podmiotów w systemie franczyzowym sprowadza się bowiem do zachowania jednolitych standardów, procesów, oznaczeń, itp., w efekcie czego klient z jednej strony może bez problemu rozpoznać punkt sprzedaży należący do danej sieci, a z drugiej strony – otrzymuje oczekiwany i spodziewany przez siebie standard obsługi, asortyment towarów, itp. Niezależnie od tego, czy klient wybiera market X. w Polsce czy za granicą, czy udaje się do sklepu w Gdańsku czy w Krakowie, wchodząc do obiektu X. wie z całą pewnością, że znalazł się w X.

Świadczenie Usług nie byłoby możliwe bez nabycia Koncepcji i Usług Centralnych. Koncepcja zawiera bowiem unikalny know-how o prowadzeniu placówek X., w tym w zakresie obsługi i utrzymania specyficznych dla X. systemów, procesów wewnętrznych, procesów obsługi klienta, wystroju i wyposażenia sklepów, sposobu prezentacji towarów, marketingu i reklamy, etc.

Zakres Usług Koncepcji Handlu Detalicznego oraz Usług Centralnych wynika z umów zawartych z podmiotem powiązanym, tj.:

Usługi Koncepcji Handlu Detalicznego – świadczone na podstawie umowy z dnia 01.09.2011 r. wraz z załącznikiem nr 1 z dnia 20.11.2015 r. oraz załącznikiem nr 2 z dnia 20.04.2016 r., zawartej pomiędzy Spółką a B.
Usługi Centralne: pozostałe usługi nabywane od podmiotów powiązanych, wykorzystywane do świadczenia przez Spółkę Usług, w tym:
1. usługi świadczone na podstawie umowy z dnia 01.09.2011 r. wraz z załącznikiem nr 1 z dnia 20.11.2015 r. oraz załącznikiem nr 2 z dnia20.04.2016 r., zawartej pomiędzy Spółką a S;
2. usługi świadczone na podstawie Umowy o świadczenie usług IT z dnia 21.12.2011 r., zawartej z H;
3. usługi świadczone na podstawie Umowy o świadczenie usług „Rachunkowość, część „Rachunkowość korporacyjna - Zapasy” z dnia 05.08.2016 r., zawartej z G.;
4. usługi świadczone na podstawie Umowy serwisowej „Rachunkowość” z dnia 02.01.2009 r.;

Usługi nabywane przez Spółkę mają charakter kompleksowy z punktu widzenia biznesowego. Spółka jest zainteresowana uzyskaniem określonego efektu zmierzającego do zaspokojenia jej potrzeb, poszczególne świadczenia rozpatrywane osobno nie zaspokajają potrzeb Spółki, Spółka nie jest także zainteresowana monitorowaniem, nadzorowaniem czy zlecaniem poszczególnych zadań ale jest zainteresowana uzyskaniem całościowej usługi (i całościowego efektu prac wykonywanych na jej rzecz). Biorąc powyższe pod uwagę Spółka uznaje za element dominujący:

w zakresie Usług Koncepcji Handlu Detalicznego – wiedza w dziedzinie handlowej i organizacyjnej,
w zakresie Usług Centralnych – usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Spółka posiada ustalone i stosowane zasady akceptacji i autoryzacji wydatków ponoszonych przez Spółkę. Akceptacja i autoryzacja wydatków jest dokonywana zgodnie z zasadą „czterech oczu”, a jej poziom jest uzależniony od kwoty wykazanej na fakturze VAT lub innym dokumencie potwierdzającym poniesienie wydatku, a także od obszaru merytorycznego wydatku. Bez uzyskania prawidłowej (zgodnej z przyjętymi zasadami) autoryzacji i akceptacji wydatku, nie jest możliwe poniesienie wydatku przez Spółkę.

W przypadku powzięcia wątpliwości w zakresie wykonania usługi kompleksowej czy jakiegokolwiek elementu związanego z wydatkiem, czynione są odpowiednie ustalenia z wystawcą faktury.

Należy przy tym zauważyć, iż Spółka w toku swojej działalności na bieżąco korzysta z efektów Usług Koncepcji Handlu Detalicznego oraz Usług Centralnych, tak więc nieprawidłowości w ich wykonaniu miałyby przełożenie na działalność Spółki. Dzięki istniejącej w Spółce strukturze organizacyjnej uwzględniającej odpowiedzialność określonych osób za poszczególne obszary merytoryczne działalności Spółki, możliwa jest identyfikacja nieprawidłowości w konkretnych dziedzinach (np. IT, Finansach, Logistyce, Marketingu, Handlu). Uwzględnienie wydatków w księgach Spółki oznacza więc, iż przeprowadzony w Spółce proces autoryzacji i akceptacji wydatku przebiegł pozytywnie – tj. potwierdzone zostało prawidłowe wykonanie świadczenia kompleksowego.

Stosownie do charakteru nabywanych usług (usługi kompleksowe – jak wskazano powyżej), wynagrodzenie było kalkulowane dla całej umowy. Wynagrodzenie było ustalane w 2018 r. w następujący sposób:

Usługi Koncepcji Handlu Detalicznego:

Wynagrodzenie podmiotu powiązanego z tytułu nabycia Usług Koncepcji Handlu Detalicznego zostało ustalone w formie opłaty podstawowej, skorygowanej w zależności od stopnia wykorzystania Koncepcji przez Spółkę. Ustalone zostały również minimalne i maksymalne wysokości opłat.

Zgodnie z postanowieniami umowy i zawartych aneksów wynagrodzenie z tytułu udostępnienia Koncepcji ustalane jest w następujących krokach:

Kategoryzacja

W pierwszym kroku dokonywana jest kategoryzacja elementów Koncepcji:

Corporate Standards (standardy korporacyjne): wykorzystanie tych koncepcji i systemów jest obligatoryjne dla Spółki;

Enterprise Solutions (rozwiązania korporacyjne): wykorzystanie tych koncepcji i systemów jest opcjonalne dla Spółki;

Business Solutions (rozwiązania biznesowe): indywidualne rozwiązania i systemy zapewniane Spółce; nie podlegają opłacie od obrotu;

Holding Solutions (rozwiązania holdingowe): rozwiązania, narzędzia i systemy wspierające grupę; nie podlegają opłacie od obrotu;

Ustalenie wartości opłaty podstawowej

Opłata podstawowa ustalana jest jako wartość 0,65% obrotu netto, który rozumiany jest jako faktyczny obrót skonsolidowany wszystkich marketów X., którymi zarządza Spółka, włącznie z rabatami oraz po pomniejszeniu o podatki z tym związane. Przy czym obrót obejmuje sprzedaż detaliczną prowadzoną przez markety X. do podmiotów niepowiązanych.

Ustalenie stopnia rzeczywistego wykorzystania Koncepcji oraz opłaty rzeczywistej.

W kolejnym kroku weryfikowany jest poziom wykorzystania Koncepcji przez Spółkę.

W tym celu tworzona jest matryca wykorzystania poszczególnych elementów Koncepcji. W celu odzwierciedlenia poziomu wykorzystania stosowane są kluczowe wskaźniki wykorzystania, w wysokości 0%, 25%, 50%, 75% lub 100%.

W oparciu o matrycę, ustalany jest rzeczywisty stopień wykorzystania Koncepcji.

Faktyczny stopień wykorzystania Koncepcji, przemnożony przez obrót netto, stanowi opłatę rzeczywistą, należną usługodawcy. W celu zapewnienia minimalnej płatności oraz uniknięcia nadmiernych płatności opłata rzeczywista odnoszona jest do wartości opłaty podstawowej oraz opłaty maksymalnej.

Zastosowanie mechanizmu Cap/Floor:
- Opłata minimalna (floor) odpowiada wynagrodzeniu za minimalny poziom wykorzystania koncepcji, tj. Corporate Standards,
- Opłata maksymalna (cap) stanowi 1/3 wysokości EBIT osiąganego przez Spółkę jako licencjobiorcę.

W oparciu o porównanie, wynagrodzenie należne usługodawcy stanowi:

opłata minimalna, gdy opłata rzeczywista jest niższa od opłaty podstawowej;

opłata rzeczywista, gdy opłata rzeczywista jest wyższa od opłaty minimalnej i niższa od opłaty maksymalnej;

opłata maksymalna, gdy opłata rzeczywista jest wyższa od opłaty maksymalnej.

Usługi Centralne:

Wynagrodzenie za usługi świadczone na podstawie umowy wskazanej w punkcie 2b jest obliczane według metody rozsądnej marży („koszt plus”). Wynagrodzenie jest obliczane na bazie faktycznych kosztów usługodawcy wynikających ze świadczenia usług (bezpośrednie i pośrednie), powiększonych o marżę w wysokości 5%.

W przypadku pozostałych usług wynagrodzenie jest każdorazowo ustalane z uwzględnieniem przepisów dotyczących cen dla transakcji z podmiotami powiązanymi. Oznacza to, iż strony transakcji ustalają cenę na poziomie, jaki ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, biorąc w szczególności pod uwagę angażowane aktywa, ponoszone ryzyka czy pełnione funkcje.

Zwykle wykorzystuje się do ustalenia cen metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej czy metodę „koszt plus”. Metoda „koszt plus” stosowana jest w szczególności w ramach:

umowy o świadczenie usług „Rachunkowość, część „Rachunkowość korporacyjna – Zapasy” z dnia 05.08.2016 r.;

umowy serwisowej „Rachunkowość” z dnia 02.01.2009 r.

Wysokość wynagrodzenia za Usługi Koncepcji Handlu Detalicznego i Usługi Centralne miała wpływ na cenę Usług świadczonych przez Spółkę:

koszty Usługi Koncepcji Handlu Detalicznego zostały inkorporowane w opłacie podstawowej;

koszty Usług Centralnych weszły do bazy kosztowej będącej podstawą kalkulacji wynagrodzenia za Usługi dodatkowe; baza kosztowa została powiększona o narzut w wysokości 5% i w ten sposób skalkulowane zostało wynagrodzenie za usługi dodatkowe;

w efekcie: im wyższe wynagrodzenie za Usługi Koncepcji Handlu Detalicznego i Usługi Centralne, tym wyższe wynagrodzenie Spółki za Usługi (przy innych warunkach niezmienionych).

Spółka prowadzi ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami w tym zakresie, identyfikuje również ŚT i WNiP podlegające amortyzacji i rozlicza je stosownie do przepisów w tym zakresie (bilansowo i podatkowo).

W przypadku nabywania WNiP podlegających amortyzacji w Spółce, WNIP-y te są odpowiednio rozliczane w czasie.

Spółka może ponosić na rzecz podmiotu powiązanego koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) – wydatki te wchodzą w skład bazy kosztowej stanowiąc podstawę do kalkulacji wynagrodzenia za Usługi (usługi dodatkowe).

Spółka rozważyła bezpośredni związek świadczonych przez siebie Usług z Usługami Koncepcji Handlu Detalicznego oraz Usługami Centralnymi z uwzględnieniem wytycznych Ministerstwa Finansów i wskazówkami ustawodawcy.

Spółka, po przeanalizowaniu stanu faktycznego uważa, iż wszystkie wskazane przez Ministerstwo Finansów przesłanki do uznania kosztu za bezpośrednio związany ze świadczeniem usług są spełnione w jej przypadku, tj.:

koszt Koncepcji i Usług Centralnych jest inkorporowany w Usłudze,

koszt Koncepcji i Usług Centralnych wpływa na finalną cenę Usługi – wchodzi bowiem do bazy kosztowej,

koszt Koncepcji i Usług Centralnych jest jednym z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia przy świadczeniu Usługi,

koszt Koncepcji i Usług Centralnych jest możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę Usługi.

Jednocześnie w wyjaśnieniach zawarto także przesłanki negatywne w zakresie ustalenia bezpośredniego związku kosztu z usługą. Jak słusznie zauważono w wyjaśnieniach:

„Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą”.

Żadna z tych przesłanek nie zachodzi jednak w przedmiotowym przypadku:

związek kosztu z usługą jest bezsporny i możliwy do zidentyfikowania nawet przez osobę postronną,

koszty nie służą ogólnej działalności podatnika ale są wykorzystywane do świadczenia Usług.

Jednocześnie Spółka szczegółowo przeanalizowała przykład wskazany w wyjaśnieniach jako przykład kosztu korzystającego z omawianego wyłączenia i jest to przykład analogiczny do sytuacji Spółki (na przykładzie Koncepcji):

Spółka posiada umowę z podmiotem z grupy kapitałowej, na podstawie której nabywa prawo do korzystania na terenie Polski z Koncepcji,

Brak Koncepcji uniemożliwiłby Spółce prowadzenie działalności i świadczenie Usług,

Wynagrodzenie podmiotu z grupy kapitałowej jest uzależnione od poziomu obrotów.

Jednocześnie stan faktyczny przystaje do innych przykładów wskazanych przez Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach, jako przykłady kosztów o bezpośrednim związku z towarek lub usługą, tj.:

„nabycie przez agencję reklamową usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz jej klienta,

nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę”.

Spółka nabywa Koncepcję i Usługi Centralne zgodnie z logiką zaprezentowaną we wskazanych przykładach, tj. wydatki te są ponoszone w celu świadczenia Usług i na potrzeby świadczenia Usług. Innymi słowy – gdyby Spółka nie świadczyła Usług, nabywanie Koncepcji i Usług Centralnych nie byłoby zasadne i celowe. Spółka wykorzystuje Koncepcję i Usługi Centralne jako bazę i podstawę do świadczenia Usług.

Powyższe można podsumować następująco:

bez nabycia Usług Koncepcji Handlu Detalicznego oraz Usług Centralnych nie byłoby możliwości świadczenia Usług,

koszt nabycia Usług Koncepcji Handlu Detalicznego jest inkorporowany w cenie Usług oraz koszt Usług Centralnych wchodzi do bazy kosztowej, stanowiącej bezpośrednią podstawę do kalkulacji wynagrodzenia za Usługi,

na przykładzie: Usługi obejmują m.in. usługi w zakresie marketingu (reklamy). Biorąc pod uwagę, iż odbiorca usług marketingu (reklamy) – a więc nabywca Usług, funkcjonuje w ramach Grupy X., marketing (reklama) musi pozostawać w zgodzie z ogólną koncepcją sklepów pod marką X. (aby zachować rozpoznawalność, unikatowość i jednorodność sklepów X. dla klientów). Jeśli Spółka nie nabędzie od podmiotu powiązanego Usługi Koncepcji Handlu Detalicznego, wykonanie Usług będzie jednak niemożliwe – Spółka nie uzyska bowiem ram określających, jakie działania mogą być wykonywane aby zachować spójność przekazów w ramach Grupy X.. Nie chodzi bowiem o wykonywanie jakichkolwiek usług marketingowych ale takich, które będą zgodne z celami marketów X..

Spółka jest podmiotem wykazującym dochód podatkowy i płacącym podatek dochodowy.

Powyżej wskazany sposób rozliczeń był przez Spółkę stosowany w 2018 r. i pytanie zadawane przez Spółkę dotyczy właśnie tego okresu. Obecnie, w związku z finalizowaniem rozliczenia rocznego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r., Spółka rozważa, jak w prawidłowy sposób potraktować przedmiotowe wydatki. W związku z wejściem w życie art. 15e Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2017.2343 t.j., z późn. zm.), Spółka powzięła bowiem wątpliwość w zakresie prawidłowego traktowania kosztów nabycia Koncepcji i Usług Centralnych.

Ponadto pismem z dnia 17 czerwca 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że:

nabywane przez Spółkę Usługi Koncepcji Handlu Detalicznego są klasyfikowane według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jako: 70.22.40.0 Znaki towarowe i franczyza.

Pominięcie tej informacji na złożonym przez Spółkę wniosku było wynikiem błędnego działania programu informatycznego wykorzystywanego do wypełnienia formularza ORD-IN, co zostało przeoczone w toku przygotowywania wniosku podczas procesu przenoszenia treści wniosku Spółki do edytowalnego formularza.

Zgodnie z wytycznymi zawartymi przez Organ w wezwaniu, Spółka niniejszym uzupełnia informację w zakresie Usług Centralnych o grupowanie końcowe dla tych usług, to jest jak niżej:

Usługi Centralne obejmują następujące rodzaje usług:

usługi świadczone na podstawie Umowy o świadczenie usług IT z dnia 21.12.2011 r.:

62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania

62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego

62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane;

usługi świadczone na podstawie Umowy o świadczenie usług „Rachunkowość, część „Rachunkowość korporacyjna - Zapasy” z dnia 05.08.2016 r.:

69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe;

usługi świadczone na podstawie Umowy serwisowej „Rachunkowość” z dnia02.01.2009 r.:
- 69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości;

pozostałe usługi o charakterze usług wymienionych w art. 15e UCIT, które mogą być wykonane w ciągu roku stosownie do ustaleń stron w tym zakresie, a które są przez Spółkę odsprzedawane poprzez uwzględnienie ich kosztów w bazie kosztowej Usług – np. usługi poręczeń (contingent liabilities):

64.19.25.0Usługi udzielania pożyczek i kredytów handlowych innych niż hipoteczne przez instytucje finansowe

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty nabycia Koncepcji i Usług Centralnych stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem przez podatnika usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP, a w efekcie powinny być wyłączone ze stosowania ograniczenia przewidzianego w art. 15e UPDOP?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Spółka stoi na stanowisku, iż koszty nabycia Koncepcji i innych Usług Centralnych stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem przez podatnika usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP. a w efekcie powinny być wyłączone ze stosowania ograniczenia przewidzianego w art. 15e UPDOP.

Zgodnie z brzmieniem art. 15e UPDOP:

„1. Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Spółka w toku działalności nabywa usługi o charakterze usług objętych dyspozycją przepisu art. 15e, lub takich, które w części mogą być objęte dyspozycją art. 15e, tj. w szczególności opisane we wniosku Usługi Centralne oraz Koncepcję.

Niemniej jednak, Usługi Centralne i Koncepcja nie są nabywane głównie na potrzeby własne Spółki, ale stanowią przede wszystkim podstawę do świadczenia Usług na rzecz spółki (spółek) prowadzącej sieć marketów X.

Zgodnie zaś z treścią art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP:

„11. Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1)kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Literalne brzmienie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP prowadzi do wniosku, iż koszty nabycia Koncepcji i Usług Centralnych nie powinny być objęte dyspozycją art. 15e jako koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług. Wątpliwości w zakresie wykładni tego przepisu może budzić użyte przez ustawodawcę sformułowanie „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych”, w treści przepisu ustawodawca nie rozstrzyga bowiem i nie precyzuje co rozumie przez bezpośredni związek kosztów z przychodami. Spółka również powzięła wątpliwość w tym zakresie.

Należy mieć na uwadze, iż art. 15e jest nowym przepisem, w związku z czym przy jego interpretacji i przy próbie rozwiania powziętych wątpliwości Spółka oparła się na wydanych do tej pory interpretacjach indywidualnych, na treści uzasadnienia do ustawy nowelizującej UPDOP i wprowadzającej art. 15e, jak również na wyjaśnieniach opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 24 kwietnia 2018r. pt. „Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw”.

Jak wskazano w wyjaśnieniach:

„Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

koszt Koncepcji i Usług Centralnych jest inkorporowany w Usłudze,

koszt Koncepcji i Usług Centralnych wpływa na finalną cenę Usługi – wchodzi bowiem do bazy kosztowej,

koszt Koncepcji i Usług Centralnych jest jednym z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia przy świadczeniu Usługi,

koszt Koncepcji i Usług Centralnych jest możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę Usługi.

Jednocześnie w wyjaśnieniach zawarto także przesłanki negatywne w zakresie ustalenia bezpośredniego związku kosztu z usługą. Jak słusznie zauważono w wyjaśnieniach:

Żadna z tych przesłanek nie zachodzi jednak w przedmiotowym przypadku:

związek kosztu z usługą jest bezsporny i możliwy do zidentyfikowania nawet przez osobę postronną,

koszty nie służą ogólnej działalności podatnika ale są wykorzystywane do świadczenia Usług.

Spółka posiada umowę z podmiotem z grupy kapitałowej, na podstawie której nabywa prawo do korzystania na terenie Polski z Koncepcji,

Brak Koncepcji uniemożliwiłby Spółce prowadzenie działalności i świadczenie Usług,

Wynagrodzenie podmiotu z grupy kapitałowej jest uzależnione od poziomu obrotów.

Jednocześnie stan faktyczny przystaje do innych przykładów wskazanych przez Ministerstwo Finansów wyjaśnieniach, jako przykłady kosztów o bezpośrednim związku z towarek lub usługą, tj.:

„nabycie przez agencję reklamową usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz jej klienta, nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę”.

Spółka przeanalizowała także uzasadnienie do ustawy wprowadzającej art. 15e UPDOP. Zgodnie z nim celem wprowadzenia art. 15e do ustawy o CIT było ograniczenie transakcji wewnątrzgrupowych i transferów środków między podmiotami powiązanymi. Ustawodawca wskazał wprost, iż jego celem jest zwalczanie przejawów agresywnej optymalizacji podatkowej, tj.:

„Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów) Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”.

Spółka pragnie podkreślić, że koszty ponoszone w związku z nabywaniem Koncepcji i Usług Centralnych służą zapewnieniu Spółce możliwości świadczenia Usług (i prowadzenia działalności gospodarczej), z całą pewnością nie służą natomiast transferowaniu środków za granicę.

W Uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wskazano także, że koszt uzyskania przychodów związany bezpośrednio ze świadczeniem usługi to inaczej koszt, który bezpośrednio wpływa i determinuje cenę świadczonej usługi:

„omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (...). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. (...) Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”.

Stanowisko Spółki wydaje się być potwierdzone również biorąc pod uwagę argumenty wskazane w interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP2-3.4010.31.2018.1.PS z dnia 14.03.2018 r. W interpretacji tej organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż koszt nabycia licencji wykorzystywanych do świadczenia usług i będących jednym z kluczowych elementów dla działalności wnioskodawcy, są bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi. Analogiczny związek występuje także w przypadku Spółki i opisywanego stanu faktycznego.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS z dnia 03.04.2018 r.:

„(...) gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej, to należy uznać, że w odniesieniu do kosztów Licencji Znakowej, na podstawie której Wnioskodawca jest uprawniony do wykorzystywania Znaków Towarowych w odniesieniu do dystrybucji Towarów oraz prowadzenia działań marketingowych związanych z tymi Towarami, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z nabyciem Towarów”.

Przedstawiony w tym wniosku stan faktyczny odnosił się wprawdzie do towarów, niemniej jednak biorąc pod uwagę, że ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP wskazał zarówno na towary, jak i usługi („z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”). Spółka uważa, iż analiza argumentacji przedstawionej we wniosku i odnoszenie wniosków z tej analizy do jej własnej sytuacji, jest zasadne.

Spółka zdaje sobie oczywiście sprawę z faktu, iż interpretacje indywidualne są wydawane dla konkretnych przypadków i dla ustalonego stanu faktycznego, natomiast zważywszy na fakt, iż przepis art. 15e jest przepisem nowym, Spółka oparła się w swoich analizach na wszystkich dostępnych do tej pory wyjaśnieniach i stanowiskach organów podatkowych.

Spółka pragnie nadmienić, iż przykłada dużą wagę do weryfikacji, czy koszty Koncepcji i Usług Centralnych są ponoszone w związku ze świadczeniem Usługi czy też na potrzeby własne Spółki. Należy nadmienić, że w przypadku uznania, że dana część kosztu dotyczy potrzeb własnych Spółki, koszt ten jest wyłączany z bazy kosztowej i nie będzie traktowany jako koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usług i podlegający wyłączeniu zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP. Wyłączeniu spod art. 15e w związku z bezpośrednim związkiem kosztu i świadczonej Usługi będą więc podlegały jedynie te koszty, które zostaną przeniesione na usługobiorcę.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie z pkt 7.3. Załącznika nr 2 do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz.U.2015.1676, z późn. zm., Zasady Metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

„7.3 Zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy)

Zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU 2015 należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, producent lub usługodawca może zwrócić się o pomoc do właściwej jednostki GUS wskazanej w komunikacie Prezesa GUS w sprawie udzielania informacji dotyczącej standardów klasyfikacyjnych, publikowanym w Dzienniku Urzędowym GUS”.

Spółka nie jest producentem ani usługodawcą w odniesieniu do Koncepcji Handlu Detalicznego ani w odniesieniu do Usług Centralnych – w obu przypadkach Spółka jest usługobiorcą (nabywcą).

Jednocześnie należy wskazać, iż spółka powiązana świadcząca usługi Koncepcji Handlu Detalicznego oraz Usługi Centralne jest spółką niemiecką, posiadającą niemiecką rezydencję podatkową i podlegającą prawu niemieckiemu, w efekcie spółka powiązana nie podlega prawu polskiemu i obowiązkowi klasyfikowania swoich usług w oparciu o polskie przepisy.

Niemniej jednak Spółka wskazuje na grupowania PKWiU przedmiotowych usług informacyjnie, w celu uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na uwagę, Spółka uważa jak na wstępie, tj. iż koszty nabycia Koncepcji i innych Usług Centralnych stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem przez podatnika usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP, a w efekcie powinny być wyłączone ze stosowania ograniczenia przewidzianego w art. 15e UPDOP i mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

ustalenia czy koszty nabycia Koncepcji i Usług Centralnych powinny być wyłączone ze stosowania ograniczenia przewidzianego w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

podstawy prawnej braku zastosowania ww. ograniczenia w stosunku do kosztów usług w zakresie IT oraz usług księgowo-rachunkowych – jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy uwzględnił podaną przez Zainteresowanego klasyfikację PKWiU.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Zainteresowanym.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Spółkę wchodzącą w skład PGK w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Zainteresowany poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że lista usług wymienionych w powołanym przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do „(innych) świadczeń o podobnym charakterze” do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU).Jakkolwiek -z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji -wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU. (Tak też Ministerstwo Finansów w treści objaśnień z dnia 25 kwietnia 2018 r. „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1ustawy o CIT”).

Biorąc powyższe pod uwagę, tut. organ, przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, w celu ustalenia czy dane usługi mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wziął pod uwagę przede wszystkim charakter tych usług oraz, pomocniczo, klasyfikację PKWiU. Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

licencje,

prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tego podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Spółka funkcjonuje w formie centrum usług wspólnych, tj. świadczy różnego rodzaju usługi wspierające działalność spółek z Grupy X. Spółka jest również na terenie Polski organizatorem sieci placówek handlowych oferujących pełen asortyment artykułów budowlanych i do majsterkowania. Placówki te są tworzone pod kierownictwem Spółki według jednolitej koncepcji funkcjonowania, stosują również jednolite oznakowanie (nazwa X. oraz symbole X.).

W ramach Umowy w sprawie Koncepcji Handlu Detalicznego, Spółka nabywała w 2018 r. od spółki powiązanej Koncepcję Handlu Detalicznego („Koncepcja”). Koncepcja składa się z następujących klas koncepcji:

Koncepcja Handlu Detalicznego w zakresie IT,

Koncepcja Handlu Detalicznego w zakresie Logistyki,

Koncepcja Handlu Detalicznego w zakresie Wyposażenia Marketu,

Koncepcja Handlu Detalicznego w zakresie Budownictwa,

Koncepcja Handlu Detalicznego w zakresie Marketingu.

Ponadto pismem z dnia 17 czerwca 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że:

nabywane przez Spółkę Usługi Koncepcji Handlu Detalicznego są klasyfikowane według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jako:

70.22.40.0 Znaki towarowe i franczyza.

Usługi Centralne obejmują następujące rodzaje usług:

usługi świadczone na podstawie Umowy o świadczenie usług IT z dnia 21.12.2011r., 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania
- 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego
- 62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane;
usługi świadczone na podstawie Umowy o świadczenie usług „Rachunkowość, część „Rachunkowość korporacyjna - Zapasy” z dnia 05.08.2016 r.,
- 69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe;
usługi świadczone na podstawie Umowy serwisowej „Rachunkowość” z dnia02.01.2009 r.,
- 69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości;
pozostałe usługi o charakterze usług wymienionych w art. 15e UCIT, które mogą być wykonane w ciągu roku stosownie do ustaleń stron w tym zakresie, a które są przez Spółkę odsprzedawane poprzez uwzględnienie ich kosztów w bazie kosztowej Usług – np. usługi poręczeń (contingent liabilities):
- 64.19.25.0Usługi udzielania pożyczek i kredytów handlowych innych niż hipoteczne przez instytucje finansowe

Na bazie nabytej Koncepcji oraz Usług Centralnych Spółka świadczy usługi (dalej „Usługi”).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia czy koszty nabycia Koncepcji i Usług Centralnych stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem przez podatnika usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy koszty te powinny być wyłączone ze stosowania ograniczenia przewidzianego w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Tym samym, w pierwszej kolejności zbadać należy czy rodzaje usług wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że nie można uznać Usług Centralnych obejmujących następujące rodzaje usług:

usługi świadczone na podstawie Umowy o świadczenie usług IT z dnia 21.12.2011r.:

62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania

62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego

62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane;

usługi świadczone na podstawie Umowy o świadczenie usług „Rachunkowość, część „Rachunkowość korporacyjna - Zapasy” z dnia 05.08.2016 r.,

69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe;

usługi świadczone na podstawie Umowy serwisowej „Rachunkowość” z dnia02.01.2009 r.,

69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości

- za usługi objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności za usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze.

W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały wymienione usługi rachunkowo-księgowe. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) należy uznać, że usługi prawne, usługi księgowe, nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe potwierdzają, zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów, objaśnienia do art. 15e updop - Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 updop.

Wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1, w ocenie organu, nie będą również podlegały wydatki z tytułu usług świadczonych na podstawie Umowy o świadczenie usług IT, a sklasyfikowanych jako:

62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania

62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego

62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wskazane usługi nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do kosztów nabycia wskazanych usług w zakresie IT oraz usług księgowych nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z normy art. 15e ust. 1, za nieprawidłowe natomiast należy uznać stanowisko wnioskodawcy w zakresie podstawy prawnej braku zastosowania tego ograniczenia.

W odniesieniu natomiast do oceny zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do pozostałych wskazanych we wniosku usług, należy przeanalizować możliwość zastosowania wyłączenia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 powołanej ustawy.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Spółka funkcjonuje w formie centrum usług wspólnych, tj. świadczy różnego rodzaju usługi wspierające działalność spółek z Grupy X.. Spółka jest również na terenie Polski organizatorem sieci placówek handlowych oferujących pełen asortyment artykułów budowlanych i do majsterkowania. Placówki te są tworzone pod kierownictwem Spółki według jednolitej koncepcji funkcjonowania, stosują również jednolite oznakowanie (nazwa X. oraz symbole X.).

W związku ze świadczeniem usług oraz udostępnianiem koncepcji prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka otrzymuje wynagrodzenie określone na zasadach rynkowych.

Na bazie Koncepcji Spółka oferuje pakiet franczyzowy podmiotom prowadzącym markety X.. Pakiet ten zawiera różnego rodzaju usługi oferowane marketom oraz pewne koncepcje dostosowane w sposób indywidualny do rynku lokalnego. Koncepcje podstawowe i rozwiązania opracowane centralnie są wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia usług oraz stanowią punkt wyjściowy dla koncepcji specyficznych, przystosowanych do wymogów krajowych i oferowanych spółkom (spółce) marketowym.

Wnioskodawca zaznaczył, że Spółka uznaje niewielką część kosztów nabycia Koncepcji i Usług Centralnych za usługi świadczone na rzecz Spółki; ta część kosztów nie wchodzi do bazy kosztowej, nie stanowi elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia za Usługi, a w efekcie – Spółka obejmie tę niewielką część kosztu wyłączeniem wprowadzonym w art. 15e UPDOP.

Jak podkreśla Wnioskodawca – bez nabycia Koncepcji i Usług Centralnych nie byłoby możliwe świadczenie Usług. Istota funkcjonowania grupy podmiotów w systemie franczyzowym sprowadza się bowiem do zachowania jednolitych standardów, procesów, oznaczeń, itp., w efekcie czego klient z jednej strony może bez problemu rozpoznać punkt sprzedaży należący do danej sieci, a z drugiej strony – otrzymuje oczekiwany i spodziewany przez siebie standard obsługi, asortyment towarów, itp. Niezależnie od tego, czy klient wybiera market X. w Polsce czy za granicą, czy udaje się do sklepu w Gdańsku czy w Krakowie, wchodząc do obiektu X. wie z całą pewnością, że znalazł się w X..

Na bezpośredni związek ponoszonych kosztów ze świadczeniem usług wskazuje również sposób kalkulacji wynagrodzenia za Usługi Koncepcji Handlu Detalicznego i Usługi Centralne, których wysokość ma bezpośredni wpływ na cenę Usług świadczonych przez Spółkę:

koszty Usługi Koncepcji Handlu Detalicznego zostały inkorporowane w opłacie podstawowej;

koszty Usług Centralnych weszły do bazy kosztowej będącej podstawą kalkulacji wynagrodzenia za Usługi dodatkowe; baza kosztowa została powiększona o narzut w wysokości 5% i w ten sposób skalkulowane zostało wynagrodzenie za usługi dodatkowe;

w efekcie: im wyższe wynagrodzenie za Usługi Koncepcji Handlu Detalicznego i Usługi Centralne, tym wyższe wynagrodzenie Spółki za Usługi (przy innych warunkach niezmienionych).

Spółka zaznacza, że wydatki te są ponoszone w celu świadczenia Usług i na potrzeby świadczenia Usług. Innymi słowy – gdyby Spółka nie świadczyła Usług, nabywanie Koncepcji i Usług Centralnych nie byłoby zasadne i celowe. Spółka wykorzystuje Koncepcję i Usługi Centralne jako bazę i podstawę do świadczenia Usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że koszty nabycia Koncepcji i Usług Centralnych części w jakiej nie są nabywane na potrzeby własne Spółki, ale stanowią przede wszystkim podstawę do świadczenia Usług na rzecz spółki (spółek) prowadzącej sieć marketów X., mają charakter kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług. Tym samym do wskazanych kosztów nabycia Koncepcji i Usług Centralnych zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji koszty te nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 powołanej ustawy i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin