Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-3.4012.225.2019.1.KP
z 5 lipca 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2019 r. (data wpływu 29 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających lub zmniejszających podatek należny przez spółkę w odniesieniu do transakcji dokonanych przez Wnioskodawcę przed przekształceniem, w przypadku braku zaległości podatkowych oraz obowiązku skorygowania sprzedaży i deklaracji przez Wnioskodawcę w przypadku podwyższenia wartości sprzedaży i podatku należnego z powodu okoliczności istniejących w dacie powstania obowiązku podatkowego przed przekształceniem – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających lub zmniejszających podatek należny przez spółkę w odniesieniu do transakcji dokonanych przez Wnioskodawcę przed przekształceniem, w przypadku braku zaległości podatkowych oraz obowiązku skorygowania sprzedaży i deklaracji przez Wnioskodawcę w przypadku podwyższenia wartości sprzedaży i podatku należnego z powodu okoliczności istniejących w dacie powstania obowiązku podatkowego przed przekształceniem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi obecnie jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ze względów związanych z umożliwieniem płynnej sukcesji pokoleniowej w przedsiębiorstwie za życia Wnioskodawcy oraz ewentualnym pozyskaniem wspólników, a także ze względów podyktowanych ochroną majątku Wnioskodawcy, Wnioskodawca planuje zmianę formy prawnej prowadzonej działalności na spółkę komandytową. Jednostronna i skuteczna wobec osób trzecich zmiana formy prawnej możliwa jest wyłącznie w sytuacji gdy ustawa przewiduje sukcesję praw i zobowiązań między podmiotem przekształcanym a podmiotem przekształconym. Ponieważ w myśl przepisów art. 551 § 5 i art. 5841 do 58413 Kodeksu spółek handlowych (dalej Ksh), jednoosobowa działalność gospodarcza może zostać przekształcona z zachowaniem sukcesji praw i zobowiązań wyłącznie w spółkę kapitałową. Wnioskodawca planuje w pierwszej kolejności przekształcenie w tym trybie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (planowana siedziba spółki to: X). Następnie Wnioskodawca planuje zawiązanie jednoosobowo lub wraz z innymi wspólnikami nowej spółki pod firmą XX spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (planowana siedziba spółki to: X) i jej przystąpienie jako wspólnika do spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Równocześnie, na tym etapie, możliwe jest też przystąpienie do spółki pod firmą X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością także innych wspólników. Ostatecznie Wnioskodawca planuje przekształcenie spółki pod firmą X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową pod firmą XX spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (planowana siedziba spółki to: X), w której spółka pod firmą XX spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie pełniła rolę komplementariusza. Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową odbędzie się z zachowaniem sukcesji praw i zobowiązań, w trybie przepisów art. 551 - 570 i 575 - 576 Ksh.

Na obecnym etapie, Wnioskodawca przygotowuje plan przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, który będzie podlegał badaniu przez biegłego rewidenta, wyznaczonego przez Sąd Rejestrowy. W dalszej kolejności, planowane jest podpisanie oświadczenia o przekształceniu oraz aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a także powołanie jej organów, a następnie złożenie wniosku o wpis spółki do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi sprzedaż towarów, którą dokumentuje wystawiając faktury VAT.

W związku z planowanym przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością może dojść do sytuacji, w której już po dokonaniu przekształcenia zajdzie konieczność wystawienia faktury korygującej sprzedaż zmniejszającej lub zwiększającej podatek należny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przez Wnioskodawcę formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej, będzie uprawniona do wystawienia faktur korygujących sprzedaż, tj. zwiększających lub zmniejszających podatek należny, w odniesieniu do transakcji dokonanych przed przekształceniem?
2. Czy w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego, w sytuacji konieczności dokonania korekty: obniżającej wartość sprzedaży i podatek należny, podwyższającej wartość sprzedaży i podatek należny Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania sprzedaży oraz deklaracji VAT-7?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Spółka powstała w wyniku przekształcenia formy prawnej prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (dalej: „spółka”) będzie uprawniona do wystawienia faktur korygujących sprzedaż, tj. zwiększających lub zmniejszających podatek należny, w odniesieniu do transakcji dokonanych przez Wnioskodawcę, jeżeli korekta ta nie spowoduje powstania zaległości podatkowych u Wnioskodawcy;

Ad 2

Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 tylko w przypadku konieczności dokonania korekty podwyższającej wartość sprzedaży i podatku należnego z powodu okoliczności, które istniały w dacie powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawcy przed przekształceniem. W sytuacji, gdy zachodzi konieczność dokonania korekty obniżającej sprzedaż, czy też korekty podwyższającej sprzedaż, ale z powodu nowych okoliczności (nieistniejących w chwili wystawienia faktury) powyższy obowiązek będzie spoczywał na spółce przekształconej.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505) (Ksh) przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.) (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą). Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 584¹ do 584¹³ Ksh. Osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 584² § 3 Ksh), w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności.

Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą (art. 584² § 1 Ksh). Zgodnie z art. 584² § 1 i § 2 Ksh, spółce przekształconej przysługiwać będą wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego oraz zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Tym samym, składniki majątku służące prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę staną się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi stanowiącymi własność nowopowstałej spółki kapitałowej, której Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem. Z literalnego brzmienia przepisu art. 5842 Ksh wynika, że sukcesja między przedsiębiorcą przekształcanym, a spółką przekształconą dotyczy wszystkich składników przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego, o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej.

W wyniku powyższej sukcesji w momencie przekształcenia stroną umów o dostawę towarów oraz umów o świadczenie usług, zawartych przez przedsiębiorcę przekształcanego, stanie się automatycznie spółka przekształcona. Z uwagi na powyższe, spółka stanie się z mocy prawa zbywcą towarów i usług dostarczonych podmiotom trzecim przed dniem przekształcenia.

W związku z dokonywanym przekształceniem może powstać wątpliwość, co do możliwości wystawienia faktur korygujących sprzedaż (zwiększających lub zmniejszających podatek należny), które były dokonane przez Wnioskodawcę przed przekształceniem.

Obowiązek wystawienia faktur przewiduje przepis art. 106b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
   
   

W myśl art. 106j ust. 1 Ustawy VAT podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
   
   

Na podstawie wyżej wskazanych przepisów należy stwierdzić, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz kwoty podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą. Jeżeli faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Nie ma wątpliwości, że faktury korygujące stanowią specyficzny rodzaj faktur, których celem jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki wynikające z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową reguluje przepis art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z powyższym przepisem jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

W związku z powyższym, spółka wstąpi w prawa przewidziane przepisami prawa podatkowego, będzie więc sukcesorem Wnioskodawcy również w zakresie możliwości wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przed przekształceniem jeżeli korekta ta nie spowoduje powstania zaległości podatkowych u Wnioskodawcy.

Faktury korygujące mogą powodować:

1. zmniejszenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego,
2. podwyższenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego.
   
   

Należy podkreślić, że zasadnicze znaczenie będzie miało ustalenie czy podwyższenie lub obniżenie wartości sprzedawanych towarów stanowi okoliczność nową, tj. taką która nie była możliwa do przewidzenia w chwili wystawienia faktury.

W sytuacji gdy faktura korygująca wystawiana jest z powodu okoliczności, które zaistniały w dacie powstania obowiązku podatkowego Wnioskodawcy przed przekształceniem, wówczas to Wnioskodawca powinien skorygować sprzedaż oraz deklarację VAT-7 za okres w którym powstał obowiązek podatkowy.

Ze względu na szczególne uregulowanie wspomnianego wcześniej przepisu art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia i zapłaty podatku należnego za okres w którym powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w sytuacji, gdy faktura korygująca wystawiana jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, należy rozliczyć ją na bieżąco i ująć w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy. W takiej sytuacji to spółka przekształcona będzie zobowiązana do wystawienia i rozliczenia takiej faktury.

Wskazać należy również, że w przypadku gdy dochodzi do obniżenia wartości sprzedaży należy stosować przepis art. 29a ust. 13 Ustawy VAT.

Przepis art. 29a ust. 10 Ustawy VAT stanowi, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
   
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
   
   

W przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 tej ustawy, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 Ustawy VAT).

Powyższy przepis stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 Ustawy VAT).

W myśl art. 29a ust. 15 Ustawy VAT warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.
   
   

W przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4 Ustawy VAT, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 (art. 29a ust. 16 Ustawy VAT).

W związku z powyżej przytoczonymi przepisami, spółka przekształcona jako następca prawny Wnioskodawcy będzie miała możliwość wystawienia faktur korygujących do faktur wskazujących zawyżoną wartość sprzedaży. Rozliczenia tych faktur korygujących należy dokonać za okres rozliczeniowy, w którym spółka przekształcona otrzyma potwierdzenie odebrania przez nabywcę faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.