2019.07.03 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.203.2019.1.JC
z 3 lipca 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2019 r. (data wpływu 17 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przepisy art. 15 ust. 2, 2a i 2b updop mają zastosowanie w sytuacji, gdy Podatnik jest w stanie przypisać dany koszt do konkretnego źródła przychodu (pytanie nr 1 i 2) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przepisy art. 15 ust. 2, 2a i 2b updop mają zastosowanie w sytuacji, gdy Podatnik jest w stanie przypisać dany koszt do konkretnego źródła przychodu (pytanie nr 1 i 2).

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło.

W zakresie swojej podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi informatyczne, na zlecenie swoich kontrahentów, tworzy i wdraża scentralizowane, kompleksowe systemy informatyczne i realizuje rozmaite projekty informatyczne wymagające wykorzystywania i zaangażowania różnorodnego sprzętu informatycznego, urządzeń, elementów itp.

Ponadto, w czasie swojej działalności, w wyniku transakcji nabywania i obejmowania przez Wnioskodawcę udziałów/akcji krajowych i zagranicznych firm z branży informatycznej, powstała międzynarodowa grupa spółek (zwana dalej „Grupą Kapitałową”), obejmująca sieć przedsiębiorstw informatycznych działających w wielu krajach na całym świecie.

W związku z powstaniem Grupy Kapitałowej, Wnioskodawca był i jest wspólnikiem/akcjonariuszem innych spółek (z siedzibą w Polsce oraz za granicą) prowadzących działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu kompleksowych usług informatycznych, a w szczególności na tworzeniu i wdrażaniu systemów informatycznych, sprzedaży oprogramowania oraz sprzętu informatycznego (zwanych dalej łącznie „Spółkami z Grupy Kapitałowej”).

Zasadnicze źródło przychodów Wnioskodawcy stanowią i będą stanowiły przychody z prowadzonej działalności gospodarczej związanej z usługami informatycznymi.

Ponadto z tytułu udziałów i akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółkach z Grupy Kapitałowej Wnioskodawca otrzymuje i będzie otrzymywać dywidendy od tych Spółek. Przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o PDOP, dywidendy od Spółek z Grupy Kapitałowej mogą być zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych.

W przypadku zmian w składzie Grupy Kapitałowej Wnioskodawca uzyskiwał i może uzyskiwać w przyszłości przychody ze zbycia udziałów i akcji w Spółkach z Grupy Kapitałowej albo z tytułu umorzenia tych udziałów i akcji.

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy została przyjęta określona struktura organizacyjna, która określa tzw. piony biznesowe, związane z podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, Pion Rozwoju Grupy Kapitałowej (PRGK), zajmujący się nadzorem nad spółkami z grupy kapitałowej, którego koszty związane są z posiadaniem, nabywaniem i zbywaniem akcji/udziałów w Spółkach z Grupy Kapitałowej oraz piony i jednostki organizacyjne back office (np. Pion Finansów), których nie można jednoznacznie powiązać ani z podstawową działalnością gospodarczą ani z działalnością związaną z funkcjonowaniem grupy kapitałowej.

Na potrzeby przyporządkowywania i ewidencji wydatków każdy z pionów podzielony jest na mniejsze jednostki organizacyjne identyfikowane jako odrębne miejsca powstawania kosztów (MPK). Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę zawsze przypisane są do poszczególnych jednostek organizacyjnych (MPK). Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić w przyszłości wydatki związane z osiąganymi przychodami, stanowiące koszty uzyskania przychodów w rozumieniu artykułu 15 ust. 1 Ustawy o PDOP. Są i będą to zarówno ponoszone odrębnie wydatki na rzecz jednostek organizacyjnych (MPK) zasadniczo związanych z przychodami z podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, opodatkowanej na zasadach ogólnych (tzw. koszty biznesu), jak i ponoszone odrębnie wydatki na rzecz jednostek organizacyjnych (MPK) zasadniczo związanych z przychodami z tytułu zysków kapitałowych.

Pozostałą grupę wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę stanowią i będą stanowić koszty ponoszone na rzecz jednostek organizacyjnych (MPK) back office, których Wnioskodawca nie jest i nie będzie w stanie przyporządkowywać do odpowiadających im źródeł przychodów. W efekcie do części kosztów pośrednich Wnioskodawca będzie stosować ustawowe zasady alokacji kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 2-2b Ustawy o PDOP.

Wnioskodawca dokonuje przyporządkowania wszystkich kosztów do działalności opodatkowanej, nieopodatkowanej i zwolnionej, a także do źródeł przychodów w trzech etapach na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych.

W pierwszym etapie Wnioskodawca ustala, wydatki, które mogą zostać bezpośrednio powiązane z poszczególnymi MPK. Wnioskodawca dokonuje także bezpośredniego podziału wydatków (np. czynszu, energii, amortyzacji nieruchomości itp.) ponoszonych wspólnie na rzecz różnych MPK stosując określone klucze podziału kosztów.

O zastosowaniu kluczy podziałowych decyduje rodzaj wydatku oraz specyfika danego MPK. Wybrany klucz podziałowy ma w sposób jak najbardziej rzeczywisty odzwierciedlać wysokość wydatków właściwych i przynależnych dla danego MPK.

Wszystkie koszty dzielone są na poszczególne MPK.

W ramach tego podziału wyodrębnia się koszty MPK związane z podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, koszty związane z PRGK, oraz koszty związane z jednostkami organizacyjnymi back office, których nie można jednoznacznie powiązać z konkretnym źródłem przychodów.

Przyjęty przez Wnioskodawcę sposób przyporządkowywania kosztów z uwzględnieniem podziału na poszczególne MPK pozwala jednocześnie na zasadnicze wyodrębnienie kosztów prowadzonej działalności operacyjnej oraz kosztów działalności związanej z uzyskiwaniem przychodów z tytułu zysków kapitałowych.

W drugim etapie Wnioskodawca dokonuje podziału kosztów na koszty związane z przychodami opodatkowanymi oraz przychodami zwolnionymi i nieopodatkowanymi.

Koszty MPK, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodów są w tym etapie ustalane na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o PDOP w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz przychody ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego.

W trzecim etapie (po odseparowaniu kosztów związanych z przychodami zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu) Wnioskodawca dokonuje podziału kosztów związanych z przychodami opodatkowanymi na koszty związane z przychodami z zysków kapitałowych oraz koszty związane z przychodami z pozostałych źródeł.

Zgodnie z art. 15 ust. 2b Ustawy o PDOP, ustalona we wcześniejszych etapach część kosztów pośrednich, związanych z przychodami opodatkowanymi, których Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do odpowiednich źródeł, jest przyporządkowywana do przychodów z działalności operacyjnej oraz do przychodów z zysków kapitałowych w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy przepisy art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o PDOP mają zastosowanie do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę wspólnie na potrzeby różnych jednostek organizacyjnych (MPK), które to wydatki Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić oraz wprost przyporządkować przy pomocy kluczy podziałowych do przychodów prowadzonej działalności opodatkowanej, nieopodatkowanej i zwolnionej od podatku?
Czy przepis art. 15 ust. 2b Ustawy o PDOP ma zastosowanie do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę wspólnie na potrzeby działalności operacyjnej oraz działalności związanej z uzyskiwaniem przychodów z zysków kapitałowych w sytuacji, gdy te wydatki dotyczą różnych jednostek organizacyjnych (MPK), lecz Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić i wprost przyporządkować te wydatki przy pomocy kluczy podziałowych do przychodów prowadzonej działalności operacyjnej oraz do przychodów z działalności związanej z uzyskiwaniem przychodów z tytułu zysków kapitałowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o PDOP nie mają zastosowania do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę wspólnie na potrzeby różnych jednostek organizacyjnych (MPK), jeżeli Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić oraz wprost przyporządkować te wydatki przy pomocy kluczy podziałowych do przychodów prowadzonej działalności opodatkowanej, nieopodatkowanej i zwolnionej od podatku.

Przepis art. 15 ust. 2b Ustawy o PDOP nie ma zastosowania do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę wspólnie na potrzeby działalności operacyjnej oraz działalności związanej z uzyskiwaniem przychodów z zysków kapitałowych w sytuacji, gdy te wydatki dotyczą różnych jednostek organizacyjnych (MPK), lecz Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić i wprost przyporządkować te wydatki przy pomocy kluczy podziałowych do przychodów prowadzonej działalności operacyjnej oraz do przychodów z działalności związanej z uzyskiwaniem przychodów z tytułu zysków kapitałowych.

Wynika to z następującej argumentacji.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2018 r. dwóch źródeł przychodów i określenia, kategorii przychodowych, które powinny zostać zaliczone do poszczególnych źródeł, istotne stało się zagadnienie dotyczące kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów i ich przypisywania do określonego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Stosownie do art. 15 ust. 2 Ustawy o PDOP, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 przedmiot opodatkowania ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Art. 15 ust. 2a Ustawy o PDOP stanowi, że zasadę, o której mowa w art. 15 ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 2b Ustawy o PDOP, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z powyższych regulacji, dla kosztów, których nie można przypisać wprost dla żadnego ze źródeł przychodów, należy stosować tzw. klucz przychodowy (tj. koszty te powinny być rozliczane proporcjonalnie do źródeł przychodów w zależności od wysokości przychodów uzyskanych z danego źródła).

W tym miejscu należy jednak wskazać, że zgodnie z ugruntowaną praktyką w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (odnoszącą się do tej pory do kwalifikacji danych kosztów do działalności zwolnionej i opodatkowanej, gdzie również stosuje się klucz przychodowy opisany w art. 15 ust. 2 Ustawy o PDOP), zastosowanie klucza przychodowego powinno mieć charakter wtórny w stosunku do obiektywnych kluczy alokacji, które są ustalane indywidualnie przez podatnika.

Innymi słowy, odpowiednie przypisanie przychodów i kosztów może się odbyć również na podstawie ustalonego przez podatnika klucza alokacji. Warunkiem jest jednak, aby dany klucz alokacji zmierzał obiektywnie do prawidłowego przypisania danych kosztów do określonego źródła przychodów oraz możliwie najdokładniej odzwierciedlał rzeczywiste powiązanie pomiędzy określonym kosztem a danym rodzajem przychodu.

Powyższe wynika wprost z art. 15 ust. 2 Ustawy o PDOP, którego hipoteza odnosi się tylko do przypadku, gdy „nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów”. Dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie określić obiektywnego klucza alokacji we własnym zakresie, zastosowanie powinien znaleźć uniwersalny klucz przychodowy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w najnowszych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2018 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.510.2017.1.JKT Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „to przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe ich dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, należy dokonać tego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc charakter szczególny i może mieć zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów (...) których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące dochodów zwolnionych od podatku i dotyczące dochodów podlegających opodatkowaniu. W tym miejscu należy również podkreślić, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji uzyskiwania dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisie. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła”.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku oznacza to, że jeżeli podatnik jest w stanie przypisać dany koszt do konkretnego źródła przychodu, to wówczas powinno to być dokonane w pierwszej kolejności przed ewentualnym zastosowaniem tzw. klucza przychodowego.

W związku z powyższym wniosek jest uzasadniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanych pytań wyznaczających granice rozpatrzenia wniosku przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie kwestia ustalenia, czy przepisy art. 15 ust. 2, 2a i 2b updop mają zastosowanie w sytuacji, gdy Podatnik jest w stanie przypisać dany koszt do konkretnego źródła przychodu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast dochodem, ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 updop, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;
2a) straty poniesionej ze źródła przychodów;
kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;
strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę;
strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;
strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 2187, 2243 i 2354 oraz z 2019 r. poz. 326).

W ramach nowelizacji updop, prawodawca ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów - przychodów z zysków kapitałowych. Wydzielając odrębne źródło przychodów, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła (art. 7b updop).

W myśl art. 7b ust. 1 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
1. dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
2. przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
3. przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
4. przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
5. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
6. równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
7. dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
8. przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
9. zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
10. wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
11. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
12. odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
13. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
  - przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
  - przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
  - przychody spółki dzielonej;
przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
1. przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
2. przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
przychody:
1. z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
2. z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3. z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4. z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5. ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
6. z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Art. 9 ust. 1 updop stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

został właściwie udokumentowany,

nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a updop, ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

O ile przepis art. 15 ust. 2 updop, ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a updop reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

Formułując zasadę proporcjonalnej alokacji kosztów, ustawodawca wprost posłużył się w treści art. 15 ust. 2 updop pojęciami „koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” oraz „koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym”. Podobnymi pojęciami ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 2a updop, który odnosi się do „przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania”.

Analiza brzmienia tych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że zasady proporcjonalnego podziału kosztów powinny odnosić się wyłącznie do przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest dochód.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym może być dochód lub – w szczególnych sytuacjach wskazanych w ustawie – przychód (podlegający zryczałtowanemu opodatkowaniu). Kwestia dochodu jako przedmiotu opodatkowania oraz metodologia jego ustalania została natomiast uregulowana w przywoływanym już art. 7 ust. 1 updop.

Jak wskazano wcześniej, zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Powyższa definicja wskazuje, że od ogólnej zasady opodatkowania dochodów istnieją wyjątki, w których opodatkowaniu podlega przychód. Taka konstrukcja przesądza o tym, że pewne kategorie przychodów mają charakter pasywny, a podatnik, który je otrzymuje nie ponosi jakichkolwiek kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Z tego względu przychody z tych źródeł ustawodawca opodatkował w sposób zryczałtowany, tzn. bez możliwości potrącenia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów.

W świetle językowego brzmienia art. 15 ust. 2 i 2a updop, zasady proporcjonalnej alokacji kosztów nie mają zastosowania do przychodów opodatkowanych w sposób szczególny na zasadach ryczałtowych. Konsekwencją powyższego jest wyłączenie przychodów opodatkowanych ryczałtowo z kalkulacji dokonywanej na potrzeby proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich.

Skoro w pewnych przypadkach wolą ustawodawcy jest opodatkowanie przychodu, bez możliwości pomniejszenia go o jakiekolwiek koszty uzyskania przychodów, to w rezultacie również zasady proporcjonalnej alokacji kosztów określone w art. 15 ust. 2 i 2a updop należy odnosić tylko do tych przychodów, które w świetle updop mogą być pomniejszone o koszty ich uzyskania.

Stwierdzić zatem należy, że art. 15 ust. 2 i 2a updop odnosi się jedynie do tych przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu (wyłączeniu lub zwolnieniu) na zasadach ogólnych, pomijając jednocześnie przychody opodatkowane w inny sposób (tj. ryczałtowo).

Z uwagi na obowiązującą od 1 stycznia 2018 r. nowelizację updop, wprowadzającą podział przychodów osób prawnych na dwie kategorie, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, ustawodawca dostosował regulację dotyczącą alokacji kosztów pośrednich przez dodanie nowego art. 15 ust. 2b updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 2b updop, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przepis art. 15 ust. 2b updop, ma więc zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody z zysków kapitałowych, jak i z pozostałych źródeł. W tym przypadku ustawodawca nie ustanowił jednak odrębnych zasad podziału kosztów pośrednich pomiędzy oba źródła, ale posłużył się bezpośrednim odesłaniem do stosowania zasad z art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Bezpośrednie odesłanie do treści art. 15 ust. 2 i 2a updop oznacza, że wynikającą z tych przepisów metodologię ustalania proporcji kosztów pośrednich alokowanych do poszczególnych źródeł przychodów należy stosować również do alokacji kosztów pośrednich do przychodów kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł.

Proces alokacji kosztów pośrednich (których nie można przypisać do żadnego źródła przychodów) powinien przebiegać dwuetapowo. W pierwszej kolejności podatnik powinien ustalić na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a updop, jakie koszty pośrednie może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych, a jakie koszty należy wyłączyć z kalkulacji wyniku podatkowego. Następnie kwota podatkowych, pośrednich kosztów uzyskania przychodów (będąca efektem pierwszej alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a updop) powinna zostać ponownie alokowana − tym razem na podstawie art. 15 ust. 2b updop − poprzez jej rozdzielenie między źródła: zyski kapitałowe oraz inne niż zyski kapitałowe. Alokacja kosztów pośrednich do tych źródeł dotyczyć może jedynie kwoty kosztów pośrednich, która została alokowana na pierwszym etapie do kosztów podatkowych. Pozostałe koszty, tj. koszty alokowane do przychodów zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, nie są uwzględniane w wyniku podatkowym podatnika − nie ma więc potrzeby ich alokacji do przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł.

Alokując kwotę kosztów pośrednich do odpowiedniego źródła przychodów (zyski kapitałowe lub przychody z innych źródeł), należy zatem uwzględnić jedynie przychody i alokowane do nich koszty, które na gruncie art. 15 ust. 2 i 2a updop zostały uznane za podatkowe, tj. uwzględniane są w kalkulacji podatku dochodowego.

Należy także zaznaczyć, że zmiana art. 15 ust. 2 oraz dodanie nowego przepisu art. 15 ust. 2b updop były wyłącznie konsekwencją wprowadzenia od 1 stycznia 2018 r. w updop, podziału na odrębne źródła przychodów. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, „zmiany wprowadzane w art. 15 ust. 1, 2 i 2b updop związane są z regulacją wprowadzającą podział dochodów na odrębne źródła” (druk sejmowy nr 1878). Oznacza to, że zmiany w art. 15 ust. 2 oraz dodanie ust. 2b updop mają wyłącznie charakter dostosowawczy, zatem reguły stosowania metody proporcjonalnej alokacji kosztów co do zasady nie uległy zmianie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Podkreślenia wymaga, że omawiane powyżej przepisy updop mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności. Pamiętać także należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Brak możliwości przyporządkowania do rodzajów działalności obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisach. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Na gruncie niniejszej sprawy Wnioskodawca ponosi wydatki wspólnie na potrzeby różnych jednostek organizacyjnych (MPK). Wnioskodawca ma jednak możliwość ich wyodrębnienia oraz przyporządkowania do przychodów prowadzonej działalności opodatkowanej, nieopodatkowanej i zwolnionej od podatku oraz do przychodów prowadzonej działalności operacyjnej oraz do przychodów z działalności związanej z uzyskiwaniem przychodów z tytułu zysków kapitałowych. Należy zauważyć, że o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do konkretnego źródła przychodu. Jeżeli w istocie wskazane przez Wnioskodawcę zasady podziału kosztów zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości tych kosztów do działalności opodatkowanej, nieopodatkowanej i zwolnionej, a także do źródeł przychodów, to należy je uznać za prawidłowe. W związku z czym Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonywania przyporządkowania wysokości tych kosztów do poszczególnych przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 2, 2a i 2b updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 2, że przepisy art. 15 ust. 2, 2a i 2b updop nie mają zastosowania w sytuacji, gdy Podatnik jest w stanie przypisać dany koszt do konkretnego źródła przychodu, należy uznać za prawidłowe.

Zastrzec przy tym należy, że organ podatkowy dokonując interpretacji indywidualnej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów materialnego prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia). Organ przyjął za Wnioskodawcą (zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), że Wnioskodawca dokonuje prawidłowego przyporządkowania wszystkich kosztów do działalności opodatkowanej, nieopodatkowanej i zwolnionej, a także do źródeł przychodów w trzech etapach na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Poprawność etapów nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, zatem niniejsza interpretacja nie stanowi potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wpływu wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin